Комиссионер – компания, получающая прибыль путем ведения посреднической деятельности в сделках по реализации имущества комитента или, наоборот, на приобретение для него имущества. В статье расскажем про бухгалтерский учет у комиссионера, рассмотрим правила составления договора комиссии.

Договор комиссии – что это такое

В рамках комиссионного договора первой стороной (компанией-комиссионером) совершаются сделки, порядок проведения которой продиктован ему второй стороной (нанимателем-комитентом), при этом посредник действует от своего имени, но используя деньги комитента, и получает за выполнение данных обязательств гонорар.

Невзирая на то, что сделка имеет место по волеизъявлению комитента, права и обязательства по ее заключении переходят к посреднику. Собственность, переданная комитентом в пользование комиссионеру, отчуждается временно и не переходит во владение последнего.

После завершения всех действий по соглашению, комиссионер отчитывается по результатам сделки перед нанявшим его комитентом, затем происходит передача всего того, что рассматривалось как предмет сделки. За выполненную работу комиссионер получает определенную сумму денег, предусмотренных договором комиссии. Он вправе удерживать заработанные им деньги из общей суммы средств, которые были переданы ему нанимателем. Если посредник в ходе исполнения поручений нес убытки, он вправе затребовать их компенсации.

Обычно порядок возмещения ему расходов прописан в соглашении, и, как правило, затраты на хранение собственности комитента не компенсируются.

Реализация комиссионером товара комитента

Затраты на продажу товаров комитента не рассматриваются как расходы посредника и отражаются только в бухучете первого. Сделки могут проводиться с участием и без участия комиссионера в расчетах.

Комиссионер участвует в расчетах	Комиссионер не участвует в расчетах
1. Деньги за проданный товар идут в кассу посредника или на его расчетный счет;	1. Денежные средства от закупщика перечисляются напрямую на счет комитента;
2. Из этих денег комиссионер оставляет себе гонорар, величина которого не должна превысить сумму, обещанную нанимателем;	2. Когда комитент получает выручку, он выплачивает комиссионеру его вознаграждение за проделанную работу.
3. Остальные средства отправляются на счет комитента, хозяина проданных предметов.
Проводки: – Д 004 (собственность нанимателя учтена за балансом) – Д 51(50) К 62 (учтена выручка от продажи доверенного имущества) – Д 62 К 76 суб. “Расчеты с комитентом” (реализация его собственности посредником) – К 004 (товары отвезены к закупщику) – Д 76 К 51 (возмещены затраты комиссионера) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 76 (долг нанимателя по затратам посредника) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 90 (принят гонорар за посредничество) – Д 90 К 68 (рассчитан НДС с его суммы) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 51 (комитент получает деньги от продаж за минусом вознаграждения посредника и суммы возмещения его затрат)	Проводки: – Д 76 К 51 (оплата затрат комиссионера из денег нанимателя) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 76 (указан долг комитента по затратам) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 90 (принято вознаграждение за услуги посредника) – Д 90 К 68 (определен НДС с его суммы) – Д 51 К 76 суб. “Расчеты с комитентом” (перечислены на р/с вознаграждение и компенсация убытков)

Приобретение комиссионером товара для комитента

Четких нормативов по осуществлению работником бухгалтерии проводок по договору о покупке товаров по поручению комитента нет, правила утверждаются внутри компании. Поскольку комиссионер действует от лица нанимателя и использует его деньги в процессе работы по комиссионному соглашению, все денежные поступления и затраты принадлежат последнему, поэтому данные операции будут отражены в бух. регистрах комитента.

При закупке товаров для комитента посредник выписывает счет-фактуру в 2-х экземплярах, заносит в нее сведения из счетов поставщика. Читайте также статью: → « ». Затем отдает экземпляр комитенту с отчетом, второй экземпляр отдает бухгалтеру для регистрации в журнале исходящих счетов-фактур.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
На р/с комиссионера пришли деньги на закупку товаров	51	76 суб. “Расчеты с комитентом”
Выдан авансовый платеж	76 суб. “Расчеты с комитентом”	62 суб. авансы по вознаграждению
НДС с его суммы	76	68
Отданы деньги поставщику	60	51
Оприходование товаров, приобретенных для нанимателя	002	–
Учет долга за купленные товары	76 “Расчеты с комитентом”	60
Купленное имущество отправлено комитенту	–	002
Перечислен гонорар за посредничество	62	90
НДС на его сумму	90	68
Учтен аванс	62 суб. аванс по вознаграждению	62
Вычет НДС с авансового платежа	68	76
Возврат оставшихся после Работ денег комитенту	76 “Расчет с комитентом”	51
Перечислена на р/с сумма возмещения затрат комиссионера	51	76 “Расчеты с комитентом”

Типовые бухгалтерские проводки у комиссионера

Комиссионер действует по наставлению комитента и расплачивается его деньгами, поэтому основные бух. проводки отражаются именно у нанимателя. Посредник же по сути занимается реализацией своей услуги и получает за нее оплату.

При внесениях записи о получении прибыли за оказание посреднических услуг в бух. регистры денежные поступления от прочих организаций и физлиц не признаются доходами комиссионера по комиссионным соглашениям в пользу комитента.

Расходы комиссионера в ходе работы на комитента возмещаются нанимателем, среди них могут значиться выплаты сотрудникам, аренда помещений и т.п. Различные затраты не фиксируются несколькими бухгалтерскими проводками, а общей суммой записываются в пункт затрат на реализацию имущества, повышая ее себестоимость.

Имущество комиссионера, принадлежащее ему на праве собственности, учитывается в бухгалтерских регистрах отдельно от имущества сторонних организаций, оприходованного только на время сотрудничества, как имущество комитента.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Учет имущества комитента	004 “Товары, принятые на комиссию”	004 “Товары, доставленные заказчику”
Учет имущества, купленного для нанимателя	002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”	–
Внесение записи о вознаграждении за посредничество		90 “Продажи” с/сч 90-1 “Выручка”
Получение оплаты от закупщика, купившего товары комитента	51
Указание задолженности перед комитентом	76 с/сч “Расчеты с покупателями”	76 с/сч “Расчеты с комитентом”
Отправка выручки комитенту	76 с/сч “Расчеты с комитентом”	51
Отражение затрат посредника	90 “Продажи” с/сч 90-2 “Себестоимость продаж”	44 “Расходы на продажу”
Учет прибыли компании комиссионера	90 “Продажи” с/сч 90-9 “Прибыль/убыток от продаж”	99 “Прибыли и убытки”

Пример сделки с участием комиссионера в расчетах

ЗАО “Компания” доверило ООО “Посредник” имущество для перепродажи. В комиссионном соглашении сказано, что вырученные от продажи деньги должны составить 360 т. руб (в т.ч. НДС – 60 тысяч рублей). Себестоимость имущества – 180 тысяч рублей. ООО “Посредник” получит гонорар за посредничество 36 т. руб (в т.ч. НДС 6 тысяч руб).

ООО “Посредник” выполнило работу, реализовав имущество нанимателя. Расходы в рамках договора составили 9 тысяч рублей. Договором предусмотрено удержание комиссионером своего гонорара из вырученных за товары комитента средств.

Бухгалтерские проводки ООО “Посредник”:

ДЕБЕТ	КРЕДИТ	Сумма (руб)	Суть операции
004	–	360000	Принято имущество ЗАО “Компания”
–	004	360000	Имущество отдано заказчику
		360000	Учтены долг заказчика по оплате товаров и долг комиссионера перед нанимателем
44	02(70,69…)	6000	Расходы по договору комиссии
51	76 суб. “Расчеты с покупателями”	360000	Поступление денег от заказчика на р/с ООО “Посредник”
76 суб. “Расчеты с комитентом”	90-1	36000	Получено вознаграждение за услуги посредника
90-2	44	9000	Списание расходов комиссионера
90-3	68 суб. “Расчеты по НДС”	6000	НДС с вознаграждения
76 суб. “Расчеты с комитентом”	51	324000 (360000 – 36000)	Выручка, отправленная комитенту, с которой был удержан платеж за работу посредника
90-9	99	21000 (36000 – 6000 – 9000)	Рассчитана прибыль ООО “Посредник”

Пример сделки без участия комиссионера в расчетах

Возьмем условия из предыдущего примера. Только теперь ООО “Посредник” не будет участвовать в расчетах. Бухгалтер ООО “Посредник” зафиксирует сделку проводками:

ДЕБЕТ	КРЕДИТ	сумма (руб)	Суть операции
004	–	360000	Оприходовано имущество комитента, принятое в рамках сотрудничества
–	004	360000	Доставлены товары закупщику
44	02(70,69…)	9000	Отражение расходов комиссионера
76 суб. “Расчеты с комитентом”	90-1	36000	Отражение полученного гонорара
90-3	68 суб. “Расчеты по НДС”	6000	НДС с гонорара
90-2	44	9000	Списание расходов ООО “Посредник”
51	76 суб. “Расчеты с комитентом”	36000	Перечислено вознаграждение от ООО “Компания”
90-9	99	21000 (36000 – 6000 – 9000)	Прибыль ООО “Посредник”
Договор купли-продажи с закупщиком товаров заключается комиссионером, но деньги за эти товары идут напрямую комитенту, т.е. у ООО “Посредник” отсутствует возможность следить за тем, поступили деньги за купленное имущество, или нет. И если денег не поступало, то комитент (ООО “Компания”) не имеет права предъявить претензий к заказчику, ведь между ними нет прямого договора. Поэтому есть еще несколько проводок, сделанных с целью получения комиссионером контроля над оплатой товаров.
62	76	360000	Отражение долга заказчика перед ООО “Компания”
76	62	360000	Отражение погашения долга заказчика перед ООО “Компания”

НДС по комиссионному вознаграждению

Посреднические услуги в России признаны объектом обложения НДС по стандартной ставке 18%. Гонорар комиссионера считается его доходом от обычных видов деятельности. Прибыль комиссионера вычисляется как разница между суммой гонорара по договору комиссии за минусом НДС и затрат на осуществление продажи имущества нанимателя.

Сумма вознаграждения становится отправной точкой при расчете налога на прибыль комиссионера и базой для начисления НДС.

НДС не будет начисляться на доход комиссионера, если заработок его заключается в деятельности, не облагаемой налогом:

• изделий народных худ. промыслов с признанной ценностью (кроме подакцизных товаров);
• ритуальных услуг и похоронных предметов (по закрытому списку);
• медикаментов (список является закрытым);
• сдаче в аренду площадей иностранцам и зарубежным фирмам, прошедшим аккредитацию в РФ.

Налогооблагаемой базой для НДС является разница между деньгами, полученными в качестве гонорара по комиссионному соглашению, и затратами на его исполнение. Все деньги, принятые от нанимателя, используемые в сделке, не причисляются ни к расходам, ни к поступлениям комиссионера.

Когда комиссионер продает имущество комитента, он в рамках 5 дней оформляет счет-фактуру для заказчика от своего имени, затем сообщает комитенту его реквизиты и принимает от него счет-фактуру с теми же данными. Принятый счет-фактура подлежит регистрации в ч. 2 регистра полученных и выставленных счетов-фактур и не фиксируется в книге покупок.

Бухгалтерская проводка для начисления НДС с вознаграждения комиссионера:

Д 90 с/сч 90-3 “НДС” К 68 “Расчеты по налогам и сборам”

Законодательные акты по теме

Следует изучить следующие акты:

Пункт статьи	Описание
п. 1 ст. 990 ГК РФ	Об определении договора комиссии
абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ	О приобретении комиссионером прав и обязанностей по договору комиссии, когда в сделке назван комитент
п. 1 ст. 996 ГК РФ	О правах собственности комитента на имущество, переданное комиссионеру
ст. 999 ГК РФ	О предоставлении по завершении работы комиссионером отчета и всего, что было получено по сделке, комитенту
п. 1 ст. 991 ГК РФ	О вознаграждении комиссионера за проделанную по договору комиссии работу
ст. 997 ГК РФ	О праве комиссионера удержать с комитента причитающуюся ему по договору комиссии сумму
ст. 1001 ГК РФ	О возмещении комиссионеру понесенных в ходе исполнения договора комиссии расходов
п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н)	О списании (и внесении) стоимости товаров комитента с забалансового счета (на забалансовый счет) комиссионера
п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утвержден Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н),	О непризнании в доходах и расходах комиссионера выручки от проданных товаров, принадлежавших комитенту
п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов	Об отражении в бухгалтерском учете комиссионера полученного за посреднические услуги вознаграждения
п. 12 ПБУ 9/99	О признании в бухгалтерском учете комиссионера вознаграждения за его услуги на дату утверждения комитентом полученного от него отчета
п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утвержден Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н)	О признании вознаграждения по комиссионному договору доходом от обычных видов деятельности
п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”	О раздельном учете имущества комиссионера и имущества других юридических лиц, находящегося у комиссионера
п. 2 ст. 156 НК РФ	О необложении НДС некоторых товаров, услуг, работ комиссионера
пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 9 ст. 270 НК РФ	О невключении в список доходов и расходов комиссионера сумм, возмещаемых комитентом
Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 “О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость”	О порядке оформления счетов-фактур, правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, применяемых при расчетах по НДС
пп. “а” п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, пп. “а” п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, Письмо Минфина РФ от 23.04.2012 № 03-07-09/40	О предъявлении комиссионером счета-фактуры покупателю от своего имени, который регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, и не регистрируется в книге продаж
пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 156 НК РФ	Об обложении вознаграждения комиссионера НДС
п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. “а” п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации”	Об обязанности комиссионера вести журнал учета счетов-фактур, выставленных на сумму комиссионного вознаграждения (требование вступило в силу 01.01.2015г.)

Типичные ошибки в учете у комиссионера

Ошибка №1. Учет денег, полученных от комитента для исполнения комиссионером его обязанностей, в доходах предприятия комиссионера. Учет денег, истраченных комиссионером в рамках комиссионного договора, компенсируемых комитентом, в числе расходов компании комиссионера.

Средства, компенсируемые комитентом, учитываются исключительно в бухучете комитента, не комиссионера.

Ошибка №2. Неотражение в бухгалтерских проводках комиссионера факта оплаты закупщиком имущества комитента, когда комиссионер выполняет функции посредника, но не участвует в расчетах.

Чтобы комиссионер мог осуществлять контроль над фактом совершения оплаты закупщиком товаров комитента, переданных комиссионером как посредником, не участвующим в расчетах, осуществляются две дополнительные проводки:

1) Отражается задолженность закупщика перед комитентом после получения им товаров:

2) Отражается погашение этой задолженности:

Ошибка №3. Отсутствие в бухгалтерии комиссионера регистра учета счетов-фактур, оформленных для комитентов, чтобы запросить причитающийся за работу гонорар за исполнение обязательств посредника по договору комиссии.

С 1.01.2015г. законодательно установлено обязательство комиссионера вносить заметки в регистр учета счетов-фактур, отправляемых нанимателю для получения гонорара, чтобы упростить налоговой службе процедуру обложения средств комиссионера НДС.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. Какой день принимать за дату исполнения посреднических услуг комиссионером?

Днем учета услуг посредника считается дата одобрения нанимателем отчета комиссионера. Тогда же гонорар за его работу учитывается в базе обложения НДС.

Вопрос №2. Все ли убытки комиссионера, которые он понес, исполняя обязательства по комиссионному договору, могут быть возмещены комитентом?

Не возмещаются затраты организации-посредника на обеспечение хранения товаров, переданных ему комитентом для дальнейшей реализации. Однако, если этот пункт был заранее оговорен в комиссионном соглашении, то и эта статья расходов будет оплачена.

Вопрос №3. Как вычислить базу для обложения НДС, уплачиваемого комиссионером?

Базой для обложения НДС в данном случае будет разница между суммой денежных средств, переданных комиссионеру от комитента в качестве вознаграждения за оказание посреднических услуг в рамках комиссионного договора, и понесенными комиссионером расходами в рамках исполнения обязательств по этому договору.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете комитента операций продажи товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах. Рассматриваемая схема проводок отражает следующий порядок событий:

Продавец (комитент) отграужает товары посреднику (комиссионеру). Посредник осуществляет продажу товара покупателю. Расчеты за полученные товары покупатель производит с посредником (комиссионером). Далее посредник отчитывается перед продавцом (комитентом) о результатах продаж, определяет сумму комиссионного вознаграждения и перечисляет денежные средства, полученные за проданные товары, за вычетом комиссионного вознаграждения. Денежные средства могут перечисляться комитенту в полном объеме (определяется условиями договора комиссии). В этом случае продавец (комитент), на основании предоставленных счетов и актов выполненных работ, оплачивает комиссионное вознаграждение посреднику (комиссионеру) отдельно.

Список счетов, участвующих в бухгалтерских проводках:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
45	41		Стоимость товаров	Товарная накладная по форме № ТОРГ-12
76.05	90.1	Отражаем реализацию товаров на основании отчета комиссионера (экземпляры или копии счетов фактур должны прилагаться к отчету)
90.2	45			Отчет комиссионера о продажахСчет фактура
90.3	68.2		Сумма НДС	Отчет комиссионера о продажахСчет фактура
44	76.05	Отражаем возмещаемые расходы комиссионера на основании отчета комиссионера (с приложенными документами, подтверждающими понесенные расходы)	Сумма расходов	Отчет комиссионера о продажахСчет фактура
19	76.05	Отражаем НДС, относящийся к возмещаемым расходам комиссионера	Сумма НДС с расходов	Отчет комиссионера о продажахСчет фактура
44	60.01
19	60.01			Акт выполненных работСчет фактура
51	76.05	Отражаем получение денежных средств от комиссионера за проданные товары
60.01	51		Сумма комиссионного вознаграждения	Платежное поручениеБанковская выписка
51	76.05	Отражаем получение денежных средств от комиссионера за проданные товары, за вычетом комиссионного вознаграждения	Сумма выручки, уменьшенная на сумму комиссионного вознаграждения и расходов	Платежное поручениеБанковская выписка
60.01	76.05		Сумма комиссионного вознаграждения

Учет продажи товаров с участием комиссионера в расчетах. Проводки в бухгалтерском учете комиссионера

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете комиссионера операций продажи товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах.

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
004			Стоимость товаров
62.01	76.05	Отражаем реализацию товаров покупателю	Выручка от реализации товаров
	004		Стоимость товаров	Товарная накладная (форма № ТОРГ-12)
76.05	60.01	Отражаем расходы, возникшие при реализации товаров и возмещаемые комитентом	Сумма расходов	Акт выполненных работСчет фактура
60.01	51	Отражаем оплату расходов, возникших при реализации товаров	Сумма расходов	Платежное поручениеБанковская выписка
62.01	90.1	Отражаем комиссионное вознаграждение с реализованного товара	Сумма комиссионного вознаграждения	Акт выполненных работСчет фактура
90.3	68.2		Сумма НДС	Акт выполненных работСчет фактура
Вариант расчетов с перечислением суммы выручки комитенту в полном объеме
51	76.05	Отражаем перечисление выручки комитенту за проданные товары за вычетом сумм расходов, возникших при реализации	Сумма выручки, за вычетом суммы расходов	Платежное поручениеБанковская выписка
51	62.01	Отражаем полученную сумму комиссионного вознаграждения	Сумма комиссионного вознаграждения	Платежное поручениеБанковская выписка
Вариант расчетов с перечислением суммы выручки комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения
51	76.05	Отражаем получение денежных средств от комиссионера за проданные товары, за вычетом комиссионного вознаграждения и суммы расходов	Сумма выручки, уменьшенная на сумму комиссионного вознаграждения и сумму расходов	Платежное поручениеБанковская выписка
76.05	62.01	Отражаем зачет задолженностей по выручке и комиссионному вознаграждению. Зачет может проводиться на основании договора комиссии или договора зачета	Сумма комиссионного вознаграждения	Договор зачета взаимных требованийДоговор комиссииБухгалтерская справка-расчет

Учет продажи товаров без участия комиссионера в расчетах. Проводки в бухгалтерском учете комитента

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете комитента операций продажи товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах. В данной ситуации учетные первичные документы (товарная накладная, счет фактура), передаваемые покупателю, формируются от лица продавца. Соответственно и расчеты покупателя за проданные товары производятся напрямую с продавцом.

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
45	41	Отражаем отгрузку товаров комиссионеру для дальнейшей реализации	Себестоимость товаров	Товарная накладная (форма № ТОРГ-12)
62.01	90.1	Отражаем реализацию товаров	Выручка от реализации товаров	Товарная накладная (форма № ТОРГ-12)Счет фактура
90.2	45	Списываем себестоимость проданных товаров	Сумма себестоимости товаров (определяется методикой списания материальных ценностей)	Товарная накладная (форма № ТОРГ-12)Счет фактура
90.3	68.2	Начисляем НДС, относящийся к реализованным товарам	Сумма НДС	Товарная накладная (форма № ТОРГ-12)Счет фактура
51	62.01	Отражаем получение денежных средств от покупателя	Продажная стоимость товаров	Платежное поручениеБанковская выписка
44	60.01	Отражаем комиссионное вознаграждение на основании актов и счетов комиссионера	Сумма комиссионного вознаграждения	Акт выполненных работСчет фактура
19	60.01	Отражаем НДС, относящийся к комиссионному вознаграждению	Сумма НДС с комиссионного вознаграждения	Акт выполненных работСчет фактура
60.01	51	Отражаем перечисление суммы комиссионного вознаграждения	Сумма комиссионного вознаграждения	Платежное поручениеБанковская выписка

Учет продажи товаров без участия комиссионера в расчетах. Проводки в бухгалтерском учете комиссионера

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете комиссионера операций продажи товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
004		Отражаем поступление товаров от комитента	Стоимость товаров	Товарная накладная (форма № ТОРГ-12)
	004	Отражаем отгрузку товаров покупателю	Стоимость товаров	Товарная накладная (форма № ТОРГ-12)
62.01	90.1	Отражаем выставленное комитенту комиссионное вознаграждение с реализованного товара	Сумма комиссионного вознаграждения	Акт выполненных работСчет фактура
90.3	68.2	Отражаем НДС с комиссионного вознаграждения	Сумма НДС	Акт выполненных работСчет фактура
51	62.01	Отражаем полученную от комитента сумму комиссионного вознаграждения	Сумма комиссионного вознаграждения	Платежное поручениеБанковская выписка

Чем реализация товара по договору комиссии может быть выгодна? Кому и в каких случаях имеет смысл ее выбирать? Как оформить комиссию правильно и к обоюдному удовольствию сторон? Как осуществляется комиссионная схема торговли , если договор комиссии заключают между собой организации, применяющие разные режимы налогообложения? На эти и другие вопросы мы ответим в нашей статье.

Вести торговлю комиссионными товарами удобно в сервисе МойСклад. В нем можно принимать товары на реализацию с договором комиссии, вести по ним учет, автоматически формировать отчет комитенту после продажи, смотреть прибыльность, оформлять возврат, если товар не продается. и попробуйте прямо сейчас: это бесплатно!

Преимущества торговли по договору комиссии

Если вы занимаетесь розничной торговлей и нашли поставщика, который согласен отдавать вам товар на реализацию по договору комиссии, вам повезло. И особенно повезло, если вы только входите в бизнес. Закон разрешает отдать деньги за товар, оформленный по договору комиссии, уже после его продажи. То есть, комиссионная схема торговли позволяет вам начать работать без больших вложений и без особенных рисков.

Если же вы производите товар или закупаете его в больших количествах для последующей розничной реализации в разных точках, то комиссионная схема торговли для вас тоже может быть выгодна. Как минимум это позволит увеличить рынок сбыта. Какой-нибудь маленький магазинчик, находящийся в таком месте, где вы сами работать бы не стали, может бойко распродать товар, который в традиционных точках у вас не расходится. При этом покупку партии такого товара магазин может не потянуть, а вот на комиссию возьмет с удовольствием.

Комиссионная схема торговли выгодна еще и потому, что при ней проще оформить возврат товара, чем в рамках договора купли-продажи. Если товар был приобретен по схеме «купля-продажа», то, чтобы вернуть его из магазина обратно поставщику, необходимо проводить обратную реализацию. Это создает проблемы в плане налогообложения - когда один из участников сделки не платит НДС, второй теряет деньги, так как не может принять НДС к вычету. Если же поставка товара оформлена по договору комиссии, этой проблемы не возникает. Посредник просто списывает товар с забалансового учета и возвращает поставщику. Впрочем, при возврате товара, взятого на комиссию, есть некоторые тонкости, и к ним мы в этом материале еще вернемся.

Как оформляется комиссионная торговля

В упрощенном виде эта схема выглядит так. Поставщик (комитент) отдает свой товар на реализацию посреднику (комиссионеру). При этом право собственности на товар к последнему не переходит. Комиссионер продает товар покупателю, действуя от своего имени, но за счет комитента. Как только товар продан, комитент перестает быть его собственником. Комиссионер отчитывается перед поставщиком, отдает ему выручку за товар и получает свое вознаграждение.

Итак, как оформить комиссию правильно? Допустим, некая компания собирается отдать на реализацию товар в магазин. Первым делом поставщик и магазин составляют договор комиссии, в котором прописывается, кто из них комиссионер, кто комитент, а также указывается, что первый от лица второго будет продавать товары за вознаграждение. Размер вознаграждения тоже лучше прописать в договоре. Это может быть как фиксированная сумма с каждого проданного товара, так и определенный процент с продаж. Закон, а именно, 51 статья Гражданского кодекса РФ, обязывает комиссионера отчитываться перед комитентом о продажах. Сроки предоставления отчета не регламентируются, но их тоже лучше прописать заранее. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или быть бессрочным. Указывать ли территорию его исполнения, тоже решают сами предприниматели. Образец договора комиссии можно скачать в нашей библиотеке форм документов.

Договор комиссии заключен. Что дальше? Дальше товар передается в магазин, что сопровождается актом приема-передачи товара на комиссию и накладной ТОРГ-12. Образец акта приема-передачи , а также накладной , вы можете скачать на нашем сайте. Акт приема-передачи товара на комиссию необходим в том случае, если это прописано в договоре. Если же такого условия нет, то достаточно накладной.

Партия товара благополучно прибыла в магазин, и комиссионер начинает продавать. По закону продажа товара должна начаться не позднее, чем на следующий день после его приема. После того как определенное количество реализовано, либо прошел отчетный период, указанный в договоре, магазин составляет отчет комиссионера. В нем указывается, сколько единиц товара было продано, по какой цене и какова сумма вознаграждения. Как мы уже писали выше, сроки предоставления отчета лучше прописать в договоре, хотя по закону это не обязательно. Можно договориться предоставлять его каждую неделю или каждый месяц. Образец отчета комиссионера есть у нас на сайте .

Помимо отчета рекомендуется составить и подписать акт об оказании услуг между сторонами. Ведь, совершая сделки от лица комитента, комиссионер оказывает ему услугу. Об этом и составляется документ. Сумма в акте - это сумма вознаграждения комиссионера за отчетный период.

Вместе с отчетом посредник передает поставщику вырученные деньги и удерживает свою комиссию. Возможен и другой вариант, когда комитент забирает все вырученные деньги и только потом перечисляет вознаграждение комиссионеру. Далее сотрудничество продолжается или заканчивается.

Если комитента чем-то не устраивает отчет комиссионера, то сообщить об этом он должен в течение 30 дней с момента получения документа. Впрочем, этот срок можно изменить с помощью предварительного соглашения сторон.

Автоматизация очень упрощает процесс комиссионной торговли. Сервис МойСклад предлагает оптимальное решение и для комитента, и для комиссионера. В самой системе можно создать договор комиссии, учесть отгрузку и приемку товара, зафиксировать продажи комиссионных товаров, а также автоматически сформировать отчеты комиссионера. При этом во всех созданных формах и отчетах мгновенно считается выручка за проданный товар, вознаграждение комиссионера, НДС и другие необходимые суммы.

Теперь посмотрим, что говорит нам закон об особенных случаях.

Комиссионная торговля: особые случаи

Комиссионер продал товар дороже или дешевле, чем предполагалось

Допустим, товары расходились настолько хорошо, что магазин принял решение поднять на них цены. В этом случае комиссионеру удалось получить дополнительную выгоду, которую по закону он должен поровну разделить с комитентом. Если, конечно, иные условия не предусмотрены в договоре. И тут нужно обратить внимание на одну важную деталь, касающуюся оформления и выплаты этих денег. Согласно письму Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347, прежде, чем часть прибыли будет выплачена комиссионеру, комитент должен отобразить всю эту сумму в доходах, которые облагаются налогом на прибыль. И лишь после этого начислить причитающееся комиссионеру.

Если же товары по какой-то причине не расходились по оговоренной цене, и магазин ее снизил, то тут возможно два варианта развития событий.

1. Магазин доказал комитенту, что у него не было возможности продать товар дороже, и этот ход предотвратил еще большие потери. В этом случае от комиссионера не потребуется возвращать разницу.
2. Магазину не удалось доказать, что снижение цены оказалось необходимым шагом. Тогда, увы, комиссионеру придется возместить поставщику убыток.

Кстати, в договоре комиссии не возбраняется прописать и эти случаи. Кроме того, в него можно добавить условия, что, прежде, чем менять цены, комиссионер должен спросить разрешения у комитента.

Договор не был исполнен

Допустим, часть товара, который комитент поставил в магазин, оказалась бракованной, либо оговоренное количество товара не было поставлено, или по какой-то другой причине договор комиссии не может быть исполнен по вине поставщика. В этом случае закон предписывает комитенту все равно выплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить расходы. Если же договор комиссии не может быть исполнен по вине магазина, то, в свою очередь, он должен будет возместить ущерб комитенту.

Субкомиссия

Представим, что магазин нашел еще одну выгодную точку сбыта товара, которая управляется другой компанией. В этом случае он вправе заключить с данной компанией договор субкомиссии. Тогда комиссионер отвечает за действия субкомиссионера перед своим комитентом, а для второго магазина сам становится комитентом. И несколько важных замечаний. Субкомиссия возможна, если иное не оговорено в договоре комиссии. При этом комитент не вправе вступать в отношения с субкомиссионером, если, опять же, иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер не продал за отчетный период ни одного товара

Если весь товар так и остался на складах и полках магазина, магазин вправе вернуть их комитенту. Возврат товара, как и его получение, оформляется накладной ТОРГ-12.

Значительно облегчить оформление возврата товара от комиссионера комитенту поможет сервис для управления торговлей МойСклад . В системе есть специальные формы, в которых регистрируется возврат, и введенные данные автоматически переходят во все отчеты, которые имеют отношение к исполнению договора комиссии.

Возврат товара комиссионеру от покупателя

Допустим, что вернуть товар хочет по каким-то причинам розничный покупатель.

Учитывая, что, продавая товар клиенту, комиссионер от своего имени заключал с ним договор купли-продажи , то и отказ от этой сделки оформляет он.

Если покупатель возвращает товар из-за обнаруженных недостатков, ответственность за них необходимо распределить между комиссионером и комитентом. Если товар был поврежден по вине магазина, то расходы покупателю возмещает он. А если выяснится, что виноват поставщик, комиссионер будет иметь право на возмещение расходов и вознаграждение.

Товар может быть возвращен до того, как отчет комиссионера подписан сторонами, или после. В первом случае посредник делает в отчете запись на сумму возврата со знаком минус. Во втором - оптовый покупатель, возвращая товар, оформляет накладную на имя комиссионера. Если же конечный покупатель - розничный, то он должен написать заявление о возврате товара. После этого комиссионер возвращает товар комитенту, сопровождая возвратной накладной на его имя, а также счетом-фактурой. На основании этих документов комитент сможет уменьшить свой НДС к оплате.

Счета-фактуры при комиссионной торговле

Счета-фактуры при комиссионной торговле в розницу

В нашем примере, где комиссионером является магазин, последний не выставляет покупателям счета-фактуры, поскольку при розничной торговле этот документ заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Комитент также не выставляет комиссионеру счета-фактуры. Но при этом магазин выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по результатам отчетного периода.

Закон не обязывает наш розничный магазин, торгующий по договору комиссии, вести журнал учета счетов-фактур.

Показатели контрольных лент ККТ (только показатели, не сами ленты), а также копии лент, передаются комитенту вместе с отчетом комиссионера, и уже комитент регистрирует их в своей книге продаж, чтобы начислить НДС со стоимости реализованных товаров.

При этом если магазин, помимо товаров комитента, продает также и собственные товары, то учет по этим товарам должен быть раздельным. С помощью программы для торговли МойСклад вы легко выполните это требование. Программа показывает комиссионеру, сколько у него собственных товаров, а сколько товаров, полученных по договору комиссии. Комитент же видит в системе, сколько его товара на реализации и у кого.

Счета-фактуры при оптовой комиссионной торговле

Теперь рассмотрим ситуацию, когда комиссионер продает по поручению комитента товары оптом, и оба являются плательщиками НДС. В этом случае счета-фактуры являются для них обязательными документами учета.

Поскольку по условиям договора комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то и все счета-фактуры он выписывает также от своего имени. Номер документу присваивается в соответствии с хронологией комиссионера. Счет необходимо выписать в двух экземплярах. Один нужно передать покупателю, второй - подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур. При этом фактуру на продажу комиссионных товаров не нужно регистрировать в книге продаж комиссионера.

А комитент выставляет и заносит в свою книгу продаж счет-фактуру на имя комиссионера уже с нумерацией в соответствии со своей хронологией. В книге покупок посредника этот документ не регистрируется.

При этом показатели счета, который комиссионер выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, который выставляет и регистрирует в своей книге продаж поставщик. Комитент также должен выписать два экземпляра - один передать комиссионеру, а второй сохранить у себя в журнале регистрации выданных счетов-фактур.

Документ, полученный от комитента, комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур.

На основании подписанных отчета и соответствующего акта на сумму своего вознаграждения за отчетный период комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру. Этот документ регистрируется у комиссионера в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

Если комиссионер реализует покупателю товары поставщика одновременно с собственными товарами, то покупателю можно выставить единый счет-фактуру на указанные товары.

Более подробно о выставлении счетов-фактур при комиссионной торговле можно узнать из письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404.

Комиссионер на УСН - комитент на УСН

Если договор комиссии заключили компании, каждая из которых применяет упрощенный режим налогообложения (УСН), то комиссионеру при возникновении вопросов о том, как считать налоги, необходимо обратиться к 251 статье Налогового кодекса РФ. В ней прямо говорится, что при определении налоговой базы комиссионера не учитываются как доходы имущество и денежные средства, поступившие к нему в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Не учитываются также доходы, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных за комитента. То есть, доходом считается только комиссионное вознаграждение. Соответственно, выручка за проданный товар не учитывается как доход. Если комитент на УСН компенсирует комиссионеру на УСН какие-либо расходы, эти деньги также налогом не облагаются.

Датой получения доходов у посредника-«упрощенца» признается дата поступления на его счет вознаграждения от комитента. Если же комиссионер по условиям договора удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то датой получение дохода считается день поступления денег в кассу. При этом неважно, что отчет может быть еще не подписан, поскольку к доходам компаний на УСН относятся также и авансы.

Расходы же признаются только после их фактической оплаты. Причем те расходы, которые по закону возмещает комитент (например, на аренду склада, где хранится товар), расходами у комиссионера не считаются.

Что же касается комитента, то согласно письму Минфина №03-11-11/16941 от 15.05.2013 его доходом признается вся сумма, полученная от реализации товаров, включая комиссионное вознаграждение. Да, в схеме «комиссионер на УСН - комитент на УСН» вознаграждение, которое выплачивает комитент, увы, нельзя отнести к его расходам, и налог с него придется уплатить. Но! В случае, если комиссионер удерживает свою комиссию до передачи денежных средств комитенту, доход будет законно равен сумме, которая фактически поступила на счет поставщика. А значит, если компания-комитент на УСН, то в договоре лучше прописывать именно такой вариант.

Днем получения дохода признается момент поступления средств на расчетный счет или в кассу поставщика.

Комитент на УСН не обязан выставлять на свои товары счет-фактуру, т.к. обязанность по составлению этого документа возлагается только на плательщика НДС.

Комиссионер на УСН - комитент на ОСНО

Если комиссионер торгует оптом и при этом является «упрощенцем», а комитент работает на общей системе налогообложения, то посреднику придется выписывать счета-фактуры. Дело в том, что фактически продавцом перед третьими лицами является комитент на ОСНО, а не комиссионер на УСН, поэтому посредник должен исчислять за поставщика налог на добавленную стоимость и предъявлять счет-фактуру покупателю. Схема - такая же, о какой мы писали выше. Комиссионер делает два экземпляра документа, один из которых выставляет покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Показатели этих документов отражаются в фактурах, которые комитент выписывает комиссионеру и регистрирует в своей книге продаж.

И напомним, что при розничной торговле счет-фактуру заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Поступившую выручку поставщик отражает на основании полученного отчета. Поэтому в случае, когда комиссионер на УСН, а комитент на ОСНО, в договоре важно отразить порядок и сроки его предоставления. Если он поступит позже установленного срока, то поставщик все равно должен будет вовремя уплатить НДС.

Счет-фактуру на комиссионное вознаграждение посредник комитенту не выставляет, так как вознаграждение комиссионера на «упрощенке» НДС не облагается.

В обратной же ситуации, когда комитент на УСН, а комиссионер на ОСНО, посредник не должен выставлять покупателям счет-фактуру, т.к. продавцом по факту является поставщик, а он освобожден от НДС.

Российским законодательством предусмотрено большое количество разновидностей коммерческих отношений. В числе таковых — комиссионная продажа непродовольственных товаров.

Данный вид активностей регулируется отдельными источниками права. Какова специфика комиссионной торговли в РФ? Каким образом фиксируются относящиеся к ней финансовые операции в

Законодательный источник правил

Рассмотрим правила комиссионной торговли непродовольственными товарами с точки зрения регулирующего законодательства. Основной нормативно-правовой акт, который их устанавливает — Постановление правительства № 569 от 6.06.1998 г. Данный источник коррелирует также с Законом «О защите прав потребителей».

Таким образом, комиссионная торговля — это деятельность, которая регулируется на уровне федерального уровня. Изучим структуру базового источника, определяющего правила соответствующего типа коммерческих активностей, — Постановления № 569.

Общие положения

Основные понятия, утвержденные рассматриваемым правовым актом - «комиссионер», «комитент» и «покупатель». Законодательство регулирует отношения, в которых участвуют три указанных субъекта. Рассмотрим сущность указанных терминов подробнее.

Комиссионер, в соответствии с Постановлением правительства № 569 — это организация или ИП, которые принимают те или иные товары на комиссию и продают их в розничном формате. Комитент - это человек, который отдает товар под комиссию с последующей целью продажи при участии комиссионера и выплате ему вознаграждения. Покупатель - это гражданин, который намеревается купить или фактически приобретающий товары для своих нужд, которые не связаны с предпринимательскими активностями.

Комиссионная торговля возможна, если в ней участвуют как граждане РФ, так и иностранцы либо лица, не имеющие подданства в отношении какого-либо государства. В отношении комитента образуется на продукцию, которая принята под комиссию — до тех пор, пока он не продаст ее покупателю. Иной порядок реализации права собственности может быть предусмотрен отдельными нормами гражданского законодательства.

Комиссионер несет ответственность перед комитентом на предмет сохранения потребительских Он также обязан информировать комитентов и покупателей относительно наименования своей компании, ее адреса, режима работы путем размещения вывески. Аналогично человек в статусе ИП должен предоставлять заинтересованным лицам данные, отражающие факт государственной регистрации фирмы.

Прием товаров

Рассмотрим то, как осуществляется прием товаров в рамках комиссионных коммуникаций. На что обращать внимание в первую очередь? В соответствии с соглашениями между комиссионером и комитентом, прием товара должен осуществляться посредством составления отдельного документа. Чаще всего это договор комиссионной торговли. Также он может дополняться накладными и иными типами источников. В документе, о котором идет речь, фиксируются дата его составления, номер, информация о сторонах сделки, порядок перечисления комиссионного вознаграждения, его потребительские характеристики и цена. Также в структуру источника могут быть включены дополнительные пункты, которые не должны ущемлять законные права комитента. В случае если осуществляется передача нескольких товаров, то формируется их перечень, который должен быть отражен в договоре.

Торговля транспортными средствами

Комиссионная торговля транспортными средствами осуществляется по особым правилам. Так, автомобили, мотоциклы и иные типы техники, которые подлежат обязательной государственной регистрации, могут быть приняты на комиссию, только если в распоряжении продавца окажутся документы, подтверждающие право собственности в отношении них, а также источники, по которым можно определить факт снятия транспортных средств с учета. Законодательство РФ также предписывает оформление для автомобилей временных знаков типа «транзит». Если транспортное средство иностранного происхождения, и его владелец находится в РФ временно, то комиссионная торговля в этом случае возможна, только если в наличии будут необходимые документы, выданные таможней.

Какие товары не принимаются под комиссию?

Есть товары, которые не могут приниматься под комиссию. В общем случае это все те изделия, которые изъяты из оборота в РФ, а также те, продажа которых ограничена или полностью запрещена российскими властями. Невозможна торговля комиссионным товаром, если они не подлежат возврату либо обмену. Нельзя продавать лекарственные средства, предметы гигиены, парфюмерию и косметику, нижнее белье, носки, бытовую химию. Таким образом, комиссионная торговля непродовольственными товарами в достаточной мере осложнена в силу наличия законодательных ограничений.

Оформление товара на продажу

Рассмотрим некоторые нюансы, касающиеся корректного оформления изделия на продажу. Прежде всего, к нему должен быть прикреплен ярлык. Если товар имеет небольшой размер, то это ценник, в котором фиксируется номер документа, имеющий отношение к процедурам приема изделия на комиссию.

Как мы отметили выше, в ряде случаев может формироваться отдельный перечень продаваемых предметов. Если это так, то ярлык для соответствующего типа товаров должен включать сведения, которые описывают потребительские свойства изделия. Например, то, является ли оно новым или, наоборот, было в употреблении. Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами предписывают продавцам сообщать достоверные сведения об изделиях покупателям.

Права и обязанности участников сделки

Изучим такой аспект, как права и обязанности участников правоотношений, о которых идет речь — комитента и комиссионера. На что здесь можно обратить особое внимание? В соответствии с постановлением Правительства № 569, комитент имеет право в любой момент отказаться от исполнения контракта, заключенного с комиссионером. То есть он может аннулировать поручение, данное партнеру. Но при этом комиссионер имеет право требовать возмещения возникших вследствие расторжения договора убытков. Комитент должен в сроки, которые указаны в договоре, начать распоряжаться собственным имуществом, которое временно находится в ведении комиссионера. Если он этого не сделает, то комиссионер может отдать товар на хранение — и оплачивать этот сервис будет комитент, либо продать, но по цене, которая должна быть как можно более выгодной для партнера.

Определение цены товара и величины вознаграждения комиссионера

Ключевой, возможно, нюанс соответствующего типа коммерческих отношений — определение цены товара, который идет под комиссию, а также величины вознаграждения, который должен заплатить своему партнеру комитент. Правила торговли комиссионными товарами не включают каких-либо рекомендаций, касающихся определения цены реализуемой продукции. Партнерам в любом случае придется договариваться в индивидуальном порядке. Что касается вознаграждения, то оно в любом случае должно быть выплачено комиссионеру. Но вполне возможен вариант, при котором величина соответствующей компенсации не зафиксирована в договоре. В этом случае размер вознаграждения определяется исходя из общепринятых в конкретном сегменте рынка показателей.

Как осуществляется продажа

Выше мы рассмотрели, каковы базовые требования к товару, выставленному на продажу — это наличие ценников и иных элементов, информирующих покупателя о свойствах приобретаемых им изделий. Теперь мы можем рассмотреть то, каким образом осуществляется продажа товаров, которые приняты на комиссию, более подробно. На что здесь полезно обратить внимание?

Правила, в соответствии с которыми осуществляется комиссионная предписывают соответствующим субъектам рассматриваемых коммерческих активностей запускать товар в продажу на следующий рабочий день после того, как он принят. Если этого не произойдет, то комитент вправе рассчитывать на неустойку от партнера. При этом она приличная — 3% от суммы, которая должна быть уплачена комиссионеру в качестве вознаграждения. При этом партнеры могут договориться о более высоких величинах неустойки.

Комиссионер обязан продать товар на условиях, которые в наибольшей степени выгодны для его партнера. Соответствующие критерии могут быть определены самим комитентом и зафиксированы в договоре, а если они будут отсутствовать — нужно руководствоваться принятыми в конкретном сегменте бизнеса обычаями. При этом комиссионер может отклониться от установленных критериев, если это будет в интересах партнера, а также при условии, что согласовать изменения по объективным причинам не представляется возможным. Однако как только продавец выйдет с комитентом на связь, он должен проинформировать его о соответствующих корректировках в политике продаж.

Если в распоряжение комиссионера попадает новый товар, и в нем обнаруживаются недостатки, которые не были замечены в процессе оформления его в продажу, то соответствующее изделие должно быть возвращено партнеру. Стороны могут договориться и об ином порядке взаимодействия по подобным вопросам. Если изделие возвращается комитенту, то никакой компенсации за хранение своего имущества он комиссионеру не выплачивает.

Гарантия и возврат

Товары, имеющие должны иметь документы, подтверждающие его. Это может быть соответствующего типа талон, техпаспорт или, например, сервисная книжка от производителя. Если покупатель купил некачественное изделие и при этом не был предупрежден о его недостатках комиссионером, то он может потребовать замену товара на аналогичный, продукцию другого бренда (с пересчетом цены), уменьшения стоимости, проведения немедленного ремонта либо возмещения издержек на исправление недостатков изделия.

Вместе с тем законодательством определено, что покупатель также вправе потребовать возврата уплаченных за изделие денежных средств. Одновременно, разумеется, он должен возвратить товар продавцу. Мы вполне можем отметить, что гражданин, приобретающий комиссионные товары, имеет достаточно широкий спектр прав.

Продаются ли услуги по комиссии?

Возможна ли комиссионная торговля услугами? В соответствии с ГК РФ, в рамках соответствующего механизма правоотношений могут заключаться любые законные сделки. Договор комиссии возможен как для товаров, так и для сервисов.

Однако, заключая подобные контракты, стороны сделки должны в большей степени руководствоваться положениями именно Гражданского кодекса РФ, в частности его 51-й статьи, а не Постановлением № 569, которое регулирует только один из аспектов комиссионных отношений — а именно оборот непродовольственных товаров в соответствующем формате.

Бухгалтерское сопровождение

Рассмотрим другой примечательный аспект, которым характеризуется комиссионная торговля — бухгалтерский учет. Что нас будет интересовать в первую очередь? Финансовые расчеты — элемент, который практически всегда включает в себя комиссионная торговля. Проводки, таким образом, должны быть корректными. Изучим их специфику.

Принятие товаров по договорам соответствующего типа фиксируется следующей проводкой:

• Дебет 004, то есть «Товары, принятые на комиссию».

Если необходимо отразить в бухучете списание реализованных изделий, их возврат либо уценку, то необходимо зафиксировать следующую проводку:

• Кредит 004.

Если речь идет о записи в бухгалтерские реестры факта поступления наличных средств в кассу как результата продажи принятых товаров либо за услуги по их хранению, то необходимо осуществить следующие проводки:

• Дебет 50, то есть "Касса".
• Кредит 90, то есть «Продажи», затем субсчет 1 «Выручка» (отражается величина денежных поступлений за проданные изделия).
• Кредит 91, то есть «Прочие доходы и расходы» (отражаются расчеты за хранение товаров).

Бухгалтеру также необходимо начислить НДС по проданным изделиям. Это нужно сделать посредством следующих проводок:

• Дебет 90, то есть «Продажи», затем субсчет 3, то есть «НДС».
• Кредит 68, то есть «Расчеты по налогам и сборам».

Если речь идет о списании издержек, то это фиксируется в следующих проводках:

• Кредит 44, то есть «Расходы на продажу».

Перечисление комитентам финансовых средств за проданные изделия необходимо отразить посредством следующей проводки:

• Дебет 90, то есть «Продажи», затем субсчет 2, то есть «Себестоимость продаж».
• Кредит 76, то есть «Расчеты с дебиторами и кредиторами».

Перед бухгалтером может быть поставлена задача - сопоставить обороты по дебету и кредиту соотносительно с показателями субсчета по счету 90, чтобы определить финансовые итоги от продажи товаров. Каким образом ее решить? С помощью следующих проводок:

• Дебет 90, то есть «Продажи», затем субсчет 9, то есть «Прибыль или убыток от продаж».
• Кредит 99, то есть «Прибыли и убытки».

В некоторых случаях комитенты должны получать неустойку. Она фиксируется в проводках:

• Дебет 91, то есть «Прочие доходы и расходы».
• Кредит 50, то есть «Касса».

Такова специфика, которой характеризуется комиссионная торговля. Бухгалтерский учет по ней ведется в соответствии со стандартизованными критериями. Соответствующие коммерческие правоотношения имеют устойчивую законодательную базу. Если бухгалтеру нужно зафиксировать те или иные финансовые операции, которые включает в себя комиссионная торговля, проводки, предусмотренные для этого, вполне доступны и логичны.

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет при продаже товаров по договору комиссии

Продажа товаров через комиссионера - весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.

В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.

Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.

Основные положения договора комиссии на реализацию товаров

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитентап. 1 ст. 990 ГК РФ .

Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионерап. 1 ст. 990 ГК РФ . Товары, полученные от комитента для реализации, - собственность комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ . И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателейст. 999 ГК РФ . После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение - расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходовст. 1001 ГК РФ .

Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждениеп. 1 ст. 990 ГК РФ , размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссиист. 991 ГК РФ . Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателейст. 997 ГК РФ .

Особенности бухгалтерского и налогового учета

Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.

Объект учета	Порядок учета
	у комиссионера		у комитента
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Стоимость товаров, переданных комитентом на реализацию	Учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н	Не учитываетсяподп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ	Учитывается на балансе на счете 45 «Товары отгруженные» до момента продажи комиссионеромИнструкция по применению Плана счетов	Не включается в расходы до момента продажи комиссионером. Датой реализации будет дата, указанная комиссионером в извещении о реализации товара или отчете комиссионерап. 3 ст. 271 , ст. 320 НК РФ
Выручка от реализации товаров	-	-	Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка» на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)пункт 5 ,	Признается доходом от продажи товаров на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ
Вознаграждение	Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка»пункт 5 , п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н	Признается доходом от реализации услугп. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ	Учитывается как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»	Включается в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ
Расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	Относятся на расчеты с комитентом, отражаемые на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Не формируют ни расходов, ни доходовп. 3 ПБУ 10/99 ; п. 2 ПБУ 9/99	Не учитываютсяподп. 9 п. 1 ст. 251 , п. 9 ст. 270 НК РФ	Учитываются как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н	Включаются в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ

Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.

Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), - не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.

Правило второе: все, что передается комитенту, - не следует признавать в расходах.

С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных «комиссионных» нюансов.

Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:

• <или> продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент - плательщик НДСп. 3 ст. 168 , ст. 169 НК РФ ;
• <или> продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент - неплательщик НДС.

Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:

• <или> применяет упрощенкупп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ ;
• <или> получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщикаст. 145 НК РФ ;
• <или> продает определенные виды товаров, освобожденных от НДСподп. 1 п. 2 , подп. 8 п. 2 , подп. 6 п. 3 , п. 7 ст. 149 , п. 2 ст. 156 НК РФ .

В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%)п. 1 ст. 156 , ст. 164 НК РФ .

Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:

• с аванса покупателя - на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует)подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ ;
• с реализации товаров - на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионеромподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@ .

Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.

Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.

Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.

1п. 1 ст. 168 , п. 5.1 ст. 169 НК РФ ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) ; 3п. 1 ст. 168 НК РФ , п. 24 Правил ; 4п. 11 Правил ; 5п. 9 ст. 172 НК РФ ; 6п. 1 ст. 168 , п. 5 ст. 169 НК РФ ; 7п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ , п. 13 Правил ; 8подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; п. 7 Правил ; 9пункт 3 , п. 11 Правил ; 10подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; 11

* В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочеркПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ .

** По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПППисьмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 ; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ . Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.

Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26 .

Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомернымПостановление ФАС МО от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10 .

Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.

Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента

/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров - 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.

ООО «Комитент» отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость - 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Комитент», себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.

По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.

20 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» получило от ООО Покупатель» 100%-ю предоплату. В этот же день ООО «Комиссионер» известило комитента о поступлении аванса.

ООО «Комиссионер» отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО «Комитент» было извещено о продаже товаров.

Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.

ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет.

/ решение / 1. Учет у комиссионера.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату получения товаров от комитента (18.04.2011)
Приняты на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в договоре		-	150 000
1. Комиссионер принимает на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в акте (накладной) на их передачу. Это может быть как стоимость без учета НДС (ведь такая передача не признается реализацией), так и рыночная стоимость товаров на дату передачи, то есть с учетом НДС 2. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет Но независимо от того, кто отгружает товары, всю документацию в адрес покупателя составляет от своего имени комиссионер
На дату получения предоплаты от покупателя товаров (20.04.2011)
Поступила предоплата от покупателя товаров	51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»	177 000
Удержан аванс в счет комиссионного вознаграждения	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам»	17 700
Начислен НДС с предоплаты в части причитающегося вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18)			2 700
1. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 17 700 руб. (177 000 руб. х 10%) 2. У комиссионера, который по условиям договора не участвует в расчетах или участвует, но не имеет права удерживать вознаграждение из сумм предоплаты, поступившей от покупателей, двух последних проводок не будет
На дату отгрузки товаров покупателю (22.04.2011)
Отгружены покупателю товары комитента			177 000
У комиссионера, который не участвует в расчетах, такой проводки не будет
Списаны с забалансового учета проданные товары комитента	-	004 «Товары, принятые на комиссию»	150 000
Зачтен аванс покупателя в счет задолженности за товары	62, субсчет «Авансы полученные»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	177 000
Оплачены услуги транспортной компании по доставке товара	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по доставке товаров»	51 «Расчетный счет»	5 900
Отнесены на счет комитента затраты по доставке товара		60, субсчет «Расчеты по доставке товаров»	5 900
Отражена выручка за оказание посреднических услуг по реализации товаров		90-1 «Выручка»	17 700
Начислен НДС на сумму вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18)			2 700
Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса	68, субсчет «Расчеты по НДС»	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	2 700
Удержано комиссионное вознаграждение	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению»	17 700
Удержана стоимость возмещаемых расходов по доставке товаров	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»	5 900
Зачтен ранее удержанный аванс в счет комиссионного вознаграждения	76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам»	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	17 700
У комиссионера, который не участвует в расчетах, последних четырех проводок в учете не будет
Перечислены деньги комитенту	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	51 «Расчетный счет»	153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, при завершении расчетов по договору комиссии он отразит получение денег от комитента в сумме 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы. .

2. Учет у комитента.

В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату передачи товаров комиссионеру (18.04.2011)
Отражена стоимость переданных на реализацию товаров	45 «Товары отгруженные»	41 «Товары»	100 000
1. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет 2. Для комитента такая передача реализаций не будет, ведь товары остаются в его собственностип. 1 ст. 39 , ст. 146 НК РФ . Поэтому комитент не выставляет счет-фактуру
На дату поступления предоплаты от покупателя товаров на счет комиссионера (20.04.2011)
Начислен НДС с предоплаты, поступившей на счет комиссионера (177 000 руб. / 118 х 18)	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	27 000
На дату отгрузки комиссионером товаров покупателю (22.04.2011)
Отражена выручка от продажи товара, переданного на комиссию	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка»	177 000
Отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за проданный товар		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	177 000
Начислен НДС по проданным товарам	90-3 «Налог на добавленную стоимость»	68, субсчет «Расчеты по НДС»	27 000
Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, поступившей на счет комиссионера	68, субсчет «Расчеты по НДС»	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	27 000
Списана себестоимость товаров, проданных через комиссионера	90-2 «Себестоимость продаж»	45 «Товары отгруженные»	100 000
На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011)
Начислено вознаграждение комиссионера (17 700 руб. – 2700 руб.)	44 «Расходы на продажу»		15 000
Отражен НДС, предъявленный комиссионером		76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»	2 700
Отнесены на затраты транспортные расходы, предъявленные комиссионером к возмещению (5900 руб. – 900 руб.)	44 «Расходы на продажу»		5 000
Учтен НДС по транспортным расходам	19 «НДС по приобретенным ценностям»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»	900
Принят к вычету НДС по услугам комиссионера и по транспортным расходам (2700 руб. + 900 руб.)	68, субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	3 600
Отражено удержание комиссионером вознаграждения	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	17 700
Возмещены комиссионеру транспортные расходы	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	5 900
Если комиссионер не участвует в расчетах, последних двух проводок у него не будет
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011)
Получены деньги от комиссионера (177 000 руб. – 17 700 руб. – 5900 руб.)	51 «Расчетный счет»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, в завершение расчетов по договору комиссии комитент отразит перечисление комиссионеру вознаграждения и суммы возмещения расходов по доставке товаров. Для этого он сделает проводку на сумму 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов», и кредиту счета 51 «Расчетный счет»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комитент» отразит следующие доходы и расходы.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.

Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.