Реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается. Налоговый кодекс (НК РФ). Специальные налоговые режимы предусматривают

СТ 39 НК РФ.

1. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

2. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

3. Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению, соглашению о государственно-частном партнерстве, соглашению о муниципально-частном партнерстве в соответствии с законодательством Российской Федерации;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

8.2) передача имущества номинальным владельцем его фактическому владельцу, если такое имущество и его номинальный владелец указаны в специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

Комментарий к Ст. 39 Налогового кодекса

1. В соответствии с комментируемой статьей реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем для целей налогообложения признаются:

— передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе обмен товарами, работами или услугами;

— передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

— возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

— в случаях, предусмотренных НК РФ, безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, по общему правилу, реализацией признается передача товаров, предоставление услуг и выполнение работ на возмездной основе, но для целей налогообложения, в частности налогом на добавленную стоимость (ст. 146 НК РФ), реализацией могут признаваться и безвозмездные операции.

В качестве еще одного примера можно привести договор дарения, в силу которого одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ). При такой передаче прав собственности также происходит реализация и, соответственно, возникает объект налогообложения, например налогом на доходы физических лиц.

Для налога на прибыль, в отличие от налога на добавленную стоимость (НДС), доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных благ (ст. 249 НК РФ). Таким образом, для рассмотрения прибыли как объекта налогообложения необходим доход (выручка), что исключает обложение налогом на прибыль операций, выполняемых на безвозмездной основе.

Реализация товара (переход права собственности на товар) может происходить в рамках отношений, возникающих по договору купли-продажи, в силу которого одна сторона (продавец) обязуется передать другой стороне (покупателю) товар в собственность, а покупатель обязуется принять и оплатить товар (ст. 454 ГК РФ). Товаром, по договору купли-продажи, могут быть вещи, кроме денег (за исключением предметов нумизматики), иные объекты гражданских прав и имущественные права. Существует много разновидностей договора купли-продажи: розничной купли-продажи, поставки, поставки для государственных нужд, контрактации, энергоснабжения и иные. Кроме того, реализация товара может происходить в рамках договора мены (ст. 567 ГК РФ), договора ренты (ст. 583 ГК РФ).

Понятие реализации товаров, работ и услуг дано в статье 39 НК РФ.

Так, под реализацией товаров (работ, услуг) организаций или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Не признается реализацией товаров (работ, услуг) следующие операции:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, но не связанной с предпринимательской деятельностью;

передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности вклады в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ и това- риществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада.

В ст.40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения.

Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг) указанная сторонами сделки. Эта цена принимается равной уровню рыночных цен пока не доказано обратное.

Налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по четырем видам сделок:

1. Между взаимозависимыми лицами. К взаимозависимым лицам для целей налогообложения относятся физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Взаимозависимыми будут лица, когда:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям;

2. По товарообменным (бартерным) операциям;

3. При совершении внешнеторговых сделок;

4. При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если по этим четырем видам сделок цены товаров (работ, услуг), будут отклоняться в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанным таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

При определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. К таким условиям относятся:

количество (объем) поставленных товаров;

сроки исполнения обязательств;

и другие условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) или при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется один из следующих методов:

метод цены последующей реализации . Согласно этому методу рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных условиях затратах, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы, услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Перечислите функции налогов.

фискальная, регулирующая, стимулирующая

6. Теория единого налога относится к: В основе теории единого налога лежит мысль, что налоги уплачиваются из одного источника - доходов. Поэтому единый налог видится теоретически более целесообразным, простым и рациональным, чем взимание множества отдельных налогов. Однако практика налогообложения в разных странах многократно доказала несостоятельность и неосуществимость данного подхода.

7. Определите сущность принципа удобства:

Он означает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, который наиболее удобен для налогового плательщика. Этот принцип реализуется в упрощении подачи налоговой декларации и в совершенствовании работы налоговых органов.

Сбор-это (ст.8. п.2 НК РФ)

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Не признается реализацией товаров, работ, услуг: ст.39 НК РФ

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

8.1) передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Настоящее положение применяется в случае, если создание и ликвидация организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, осуществляются в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленный частью 1 статьи 2 указанного Федерального закона;

9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

10.Налоги возникли с появлением: государства как один из методов мобилизации денежных средств.

11.К местным налогам относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц

12. Земельный налог – это местный налог, устанавливается Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

13.Налог считается установленным в том случае, когда определены: (ст.17 НК РФ)

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

2. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

3. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

14.Специальные налоговые режимы предусматривают:

особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст.ст. 13-15 НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся:

— система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог, или ЕСХН);

— упрощенная система налогообложения (УСН);

— система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

— система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

15.К актам законодательства о налогах и сборах относятся:

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с настоящим Кодексом.

Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом

16.Представительные органы муниципальных образований имеют право:

предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по земельному и налогу на имущество физических лиц в течение налогового периода.

Определение имущества, работ, услуг. Реализация товаров, работ, услуг

Объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которой законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товару относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.

Работой для целей налогообложения

признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (п. 3 ст. 39 НК РФ).

Понятие реализации товаров, работ или услуг

Реализация продукции и услуг регулируется нормами налогового законодательства, а именно статьей 39 НК РФ. Правовое регулирование реализации товаров, работ, услуг осуществляется Налоговым и Гражданским Кодексами РФ.

Определение понятия реализации представлено в главе 39 НК РФ. Глава определяет, что реализация может быть осуществлена только организациями и индивидуальными предпринимателями. Она осуществляется на возмездной основе путем передачи денежных средств или обмена товарами и услугами.

Другими словами, покупателю переходят права на собственность. Возможна и безвозмездная передача услуг от одного лица другому. Такой способ реализации часто применяется при работе с некоммерческими и социальными компаниями.

НК РФ дает следующее определение: реализацией продукции, работ или услуг субъектами (организацией или индивидуальным предпринимателем) является возмездная передача прав на собственность в виде товаров или результатов оказания услуг от одним лиц другим лицам. Условия реализации и ее виды предусматривает Налоговый Кодекс.

Передача прав собственности на безвозмездной основе также возможна, но только в случаях, когда передача закрепляется договором. Таким отношения также регулируются нормами НК РФ и ГК РФ.

В целях налогообложения, для осуществления учета определяется себестоимость и прибыль и составляется ведомость, которая содержит проводки по всем операциям реализации.

Для правильного составления документа бухгалтер или руководитель компании должны достоверно определить себестоимость и прибыль и составить проводки. По результатам таких операций определяется конечная прибыль (до налогообложения), которая и является объектом налога на прибыль.

Себестоимость - это сумма всех затрат на реализацию - сырье, заработная плата и сопутствующие затраты на продажу товаров, работ и услуг. От правильной проводки по себестоимости зависит правильность составления налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС и т.д.

Нарушения в вычислении налогов влекут за собой наказание в виде штрафов и пени.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг

Определение второй части Налогового Кодекса РФ устанавливает место и момент фактической реализации по отдельным налогам. База статьи 147 НК РФ признает местом реализации продукции территорию РФ при наличии следующего пункта: товар должен находиться на территории России либо на территориях, в юрисдикции страны, при этом он должен находиться в процессе отгрузки и транспортировки.

Другими словами, процедура передачи товара, который транспортируется или отгружается продавцу уже контролируются требованиями законодательства к операции реализации.

Некоторые отличия предполагает реализация работ и услуг, поскольку данные процедуры являются невещественными. Территория России признается местом реализации услуг в следующих случаях:

• если работы связаны с недвижимым имуществом на территории страны (монтажные, реставрационные, ремонтные работы);
• если работы связаны с движимым имуществом (автомобили, грузовые машины, морские и воздушные суда на территории РФ (сборка, монтаж, обработка и техобслуживание);
• услуги, оказываемые на территории РФ в области искусства, образования, спорта и туризма;
• правополучатель работ и услуг осуществляет работу на территории России.

Местом деятельности покупателя признается база фактического его нахождения на территории Российской Федерации на основе документов о государственной регистрации.

В Определении от 24 ноября 2005 года № 414-О Конституционный Суд РФ указывает, что пункт 1 статьи 39 НК РФ не может рассматриваться как положение, которое ограничивает или нарушает права налогоплательщиков. Статья не носит регулятивный самостоятельный характер.

Момент реализации для целей налогообложения представляет собой дату получения доходов независимо от их фактического поступления на счета продавца.

Что признается реализацией товаров, работ или услуг

Реализацией продукции, услуг и работ признаются для целей налогообложения предпринимательства следующие операции:

• переход прав собственности на товары на возмездной основе, в том числе и обмен;
• переход прав собственности на результаты работ от одного лица другому;
• оказание услуг на возмездной основе;
• безвозмездное оказание услуг или переход прав собственности на безвозмездной основе. При этом НДС с таких операций все равно исчисляется (согласно статье 146 НК РФ).

Например, договор дарения, по которому одна из сторон передает безвозмездно вещь в собственность или имущественные права третьим лицам. Данная операция также признается реализацией, а значит возникает объект налогообложения (НДФЛ и НДС).

Для налога на прибыль (в отличие от НДС), доходом от реализации признается выручка от продажи товаров, выручка от реализации имущественных прав и услуг. То есть для того, чтобы определить прибыль объектом налогообложения необходима выручка, поскольку операции на безвозмездной основе лишены такой возможности.

Учет в целях реализации осуществляется по нормативным документам, унифицированным государством.

Все операции имеют проводки, которые определяют себестоимость и прибыль по реализации. При этом составляет ведомость, где указана сумма каждой конкретной проводки.

Выявленные нарушения законодательства по учету операций реализации позволяют определить место нарушения, чтобы в будущем избежать налоговых штрафов.

Что не признается реализацией товаров, работ или услуг

НК РФ устанавливает операции, которые не признаются реализацией:

• обращение валюты;
• передача имущества организации при реорганизации;
• передача инвестиционных средств: вклады, паи;
• передача основных средств некоммерческим компаниям, если последние не занимаются предпринимательской деятельностью;
• возврат первоначального взноса участникам обществ, при выходе его из состава;
• передача физическим лицам муниципальной жилой недвижимости;
• прочие операции, предусмотренные Налоговым Кодексом.

Виды услуг

На реализацию попадает результат выполненных работ и оказанных услуг. Такие отношения регулируются Гражданским Кодексом РФ в рамках главы 37. Реализация возникает при заключении договора купли-продажи либо договора подряда. Помимо этого, предусмотрены и прочие виды договоров.

Современное законодательство определяет три разновидности услуг: фактические, юридические и финансовые. Реализацией помимо перечисленных видов договоров признаются:

• доход от аренды имущества;
• обменные операции без заключения договора;
• передача имущественных прав организации в счет дивидендов (по НДС);
• поступления при исчислении налогов при использовании УСН;
• передача товаров в счет погашения долгов.

Не признаются реализацией для целей НДС операции по возврату долговых средств.

Договоры фактических услуг

Фактические услуги предполагают договоры:

• услуг, которые оказываются возмездно;
• услуг перевозок и экспедиций;
• услуг хранения.

База контроля оказания таких услуг представлена в рамках статей 39-41 ГК РФ.

Состав юридических услуг

Юридические услуги регулируются нормами статей 971, 990, 1005 и 1012 ГК РФ.

К ним относятся: поручения, агентские и комиссионные услуги, доверительное управление.

Состав финансовых услуг

Финансовая услуга является услугой, база контроля которой определена статьями 807, 834 и 927 ГК РФ. К таким услугам относятся:

• услуги по предоставлению займов и кредитов;
• услуги по оформлению депозитов, паев;
• услуги по страхованию и по уступке денежных требований (коллекторские).

Таким образом, реализация является сложной юридической процедурой, поэтому при ее производстве необходимо хорошее знание норм закона. База определения налогов для целей предпринимательства признается таковой по данным статей 39-41 ГК РФ.

Любой налогоплательщик при исчислении налога на прибыль, НДС и прочих видов налогов и сборов должен опираться на налоговое законодательство.

Налоговый кодекс РФ выделяет некоторые категории сделок, влекущих смену собственника имущества, предполагающих передачу результатов выполненных работ, оказание услуг третьим лицам, но не признаваемых для целей налогообложения реализацией. При совершении данных операций обязанность по уплате НДС у налогоплательщика не возникает (см. п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ").

Перечень хозяйственных операций, которые не признаются реализацией в целях обложения НДС, приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Эти операции можно разбить на две группы:

1. Операции, которые не признаются реализацией для целей исчисления всех налогов, а не только НДС. Это операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

2. Операции, которые не признаются реализацией только для целей исчисления НДС. Перечень этих операций приведен в пп. 2 - 9 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Остановимся более подробно на этих операциях.

3.2.1. Операции, связанные с обращением валюты

Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признаются реализацией для целей налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Совершение операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты, предполагает использование денежных средств как средства платежа.

При этом особого внимания заслуживает специфика обращения памятных монет, выпущенных ЦБ РФ, которые, с одной стороны, являются законными средствами платежа, то есть обязательны к приему в платежах по номинальной стоимости без каких-либо ограничений, а с другой стороны, представляют собой объект коллекционирования.

В связи с этой особенностью в случае, если монеты используются в качестве средств платежа, операции, связанные с их обращением, реализацией не являются и НДС не облагаются.

При использовании монет в целях нумизматики объект обложения НДС возникает в общеустановленном порядке.

3.2.2. Передача имущества организации ее правопреемникам при реорганизации

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией на основании пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Гражданское законодательство предусматривает пять способов реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование (ст. 57 ГК РФ).

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При любом из приведенных выше способов реорганизации юридического лица происходит перераспределение имущества и иных активов между несколькими самостоятельными юридическими лицами, влекущее за собой смену собственника.

При этом, следуя специальной норме НК РФ, передача имущества реализацией не признается, и, следовательно, стоимость передаваемого имущества НДС не облагается.

Пример 3.5. Акционерное общество приняло решение о реорганизации путем выделения из состава АО нового юридического лица. В соответствии с разделительным балансом новому юридическому лицу передается здание, принадлежащее АО, стоимостью 2 000 000 руб. Операция по передаче здания в процессе реорганизации акционерного общества НДС не облагается.

3.2.3. Передача имущества некоммерческим организациям

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Отсутствие оборотов по реализации у передающей стороны - плательщика НДС связано в данном случае с соблюдением следующих условий:

Имущество должно передаваться некоммерческой организации;

Полученное имущество должно использоваться этой организацией исключительно для осуществления основной уставной деятельности.

Пример 3.6. Спортивная организация передала в благотворительных целях два тренажера детской спортивной школе, которая является некоммерческой организацией, на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. В такой ситуации объекта обложения НДС при передаче имущества у спортивной организации не возникает.

В случае реализации некоммерческой организацией полученного имущества (основных средств, нематериальных активов и др.) НДС исчисляется и уплачивается ею в общеустановленном порядке.

Отметим, что до сих пор в отношении применения данной нормы однозначно не определено содержание термина "передача": только ли речь идет о безвозмездной передаче (дарении) имущества или в том числе и о передаче его на возмездной основе?

С одной стороны, в Письме Минфина России от 22.12.1999 N 04-02-05/2 указано, что реализацией не признается только безвозмездная передача имущества некоммерческим организациям. В то же время в Письме Минфина России от 03.04.2002 N 04-01-10, наоборот, говорится о том, что, поскольку в п. 3 ст. 39 НК РФ не идет речь о безвозмездной передаче, передача имущества в случае, предусмотренном указанным пунктом ст. 39 НК РФ, предполагает передачу прав собственности на это имущество на возмездной основе (в том числе обмен товарами).

3.2.4. Передача имущества инвестиционного характера

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В качестве примера подобного рода операций НК РФ приводит вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Внимание! Важная информация! Перечень операций, приведенных в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не является закрытым.

Поэтому и иные операции по передаче имущества инвестиционного характера, явно не указанные в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, также не признаются реализацией и, следовательно, не облагаются НДС.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "передача имущества инвестиционного характера", поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Определение понятия "инвестиции" содержится в ст. 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

В качестве инвестиций могут выступать не только денежные средства, но и ценные бумаги, иное имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку и вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли. Объектами инвестиционной деятельности при этом являются основные и оборотные фонды, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.

То есть, приобретая любой из перечисленных выше объектов в целях получения прибыли, налогоплательщик осуществляет инвестиции. Соответственно, если налогоплательщик передает имущество в оплату стоимости приобретаемых им акций, облигаций, объектов недвижимости и т.п., то такая передача имущества осуществляется в рамках инвестиционной деятельности. Необходимым условием применения к такой операции положений пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ является четко обозначенная инвестиционная направленность совершаемой налогоплательщиком операции по передаче имущества.

Иными словами, исходя из сути совершаемых налогоплательщиком операций должно быть ясно, что передача имущества производилась исключительно с целью приобретения объектов инвестиционной деятельности. В этом случае совершенная налогоплательщиком операция по передаче имущества не будет рассматриваться для целей налогообложения как реализация.

3.2.5. Передача имущества участникам

Не признается реализацией в целях налогообложения передача имущества в пределах первоначального взноса:

Участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества (пп. 5 п. 3 ст. 39

При распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ);

Участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

При применении данных положений НК РФ необходимо обратить внимание на следующие существенные моменты.

Общий режим налогообложения не распространяется лишь на ту часть стоимости имущества, передаваемого выходящему из общества (товарищества) участнику, которая эквивалентна стоимости его первоначального взноса. Вместе с тем стоимость имущества, передаваемого участнику, может значительно отличаться от стоимости его первоначального вклада.

Так, например, участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующая доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент его выбытия (п. 1 ст. 78 ГК РФ).

В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае выхода участника общества из общества последнее обязано выплатить (при наличии согласия участника - выдать в натуре) этому участнику действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества.

Если стоимость передаваемого участнику общества (товарищества) имущества превышает размер первоначального взноса, то возникающая разница подлежит обложению НДС.

Пример 3.7. Организация являлась участником ООО. Уставный капитал ООО - 700 000 руб. Номинальная стоимость доли организации составляла 105 000 руб. - 15% уставного капитала (700 000 x 0,15 = 105 000) и была полностью оплачена.

1 июля 2007 г. организация подала заявление о выходе из ООО. Стоимость чистых активов ООО, по данным бухгалтерского учета за год, в течение которого было подано заявление о выходе (по состоянию на 31 декабря 2007 г.), составила 1 000 000 руб. Действительная стоимость доли организации - 150 000 руб. (1 000 000 x 0,15).

С согласия организации общество выдает ей продукцию собственного производства в размере действительной стоимости доли.

В бухгалтерском учете ООО данная операция будет отражена следующим образом:

Д-т счета 75 К-т счета 90 - 150 000 руб. - отражена передача продукции по стоимости, равной размеру действительной стоимости доли;

Д-т счета 90 К-т счета 68 - 6864 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли (первоначальным взносом) ((150 000 - 105 000) : 118 x 18).

При передаче обществом имущества в оплату стоимости доли выходящего участника необходимо учитывать, что при наличии установленных в НК РФ условий общество (товарищество) и выходящий участник могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

В этом случае налоговые органы смогут проверить правильность применения цен по данной сделке, то есть их соответствие уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).

Выбытие участника из общества (товарищества) может осуществляться как посредством продажи участником своей доли в имуществе общества (товарищества) третьим лицам, другим участникам общества или самому обществу, так и путем выхода из общества (товарищества). Как в случае продажи доли, так и в случае выхода из общества достигается единый конечный результат - лицо утрачивает статус участника общества (товарищества).

Поэтому, на наш взгляд, положения пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ применяются как в том случае, когда участник общества (товарищества) выходит из общества (товарищества), так и в том случае, когда выбытие участника осуществляется путем приобретения (выкупа) обществом (товариществом) либо третьими лицами доли участника.

Пример 3.8. Организация является участником ООО. В январе 2008 г. организация обратилась к ООО с требованием приобрести принадлежащую ей в уставном капитале ООО долю. Уставный капитал общества составляет 1 200 000 руб. Номинальная стоимость доли организации составляет 216 000 руб. (18% уставного капитала общества). Уставом ООО уступка доли третьим лицам запрещена, другие участники от приобретения доли отказываются.

В соответствии с п. 2 ст. 23 Закона об ООО общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с требованием о выкупе его доли, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Стоимость чистых активов ООО, по данным бухгалтерского учета за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника с требованием о выкупе его доли, то есть по состоянию на 31 декабря 2007 г., составляет 2 000 000 руб. Действительная стоимость доли участника составляет 360 000 руб. (2 000 000 руб. x 0,18). По соглашению между организацией и ООО в оплату стоимости доли общество передает участнику оборудование, балансовая стоимость которого составляет 300 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО передача оборудования участнику отражается следующим образом:

Д-т счета 75 К-т счета 91 - 360 000 руб. - отражена передача оборудования организации;

Д-т счета 91 К-т счета 68 - 21 966 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли организации ((360 000 - 216 000) : 118 x 18);

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования, передаваемого в оплату стоимости доли;

Д-т счета 02 К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма износа по переданному оборудованию;

Д-т счета 91 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость передаваемого оборудования.

Еще один момент, на который нужно обратить внимание.

В соответствии с гражданским законодательством право на часть имущества юридического лица имеют не только участники хозяйственного общества (товарищества), но также и члены производственного кооператива при выходе из состава его участников. Статьей 111 ГК РФ (см. также п. 7 ст. 22 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах") установлено, что при выходе члена кооператива из кооператива ему должна быть выплачена стоимость пая или выдано имущество, соответствующее его паю.

Между тем производственные кооперативы в числе субъектов, перечисленных в пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не названы. Поскольку перечень, приведенный в пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, является закрытым, можно сделать вывод о том, что налогообложение операций, связанных с выходом членов кооператива из производственного кооператива, а также с перераспределением имущества между участниками кооператива в случае его ликвидации, должно осуществляться в общеустановленном порядке.

3.2.6. Операции, не признаваемые реализацией только для целей исчисления НДС

В пп. 2 - 9 п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, которые для целей исчисления НДС реализацией не признаются. Это значит, что при совершении таких операций НДС в бюджет начислять и уплачивать не нужно.

Рассмотрим подробнее эти операции.

1. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей и иных подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование и эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ).

2. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ).

3. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления (пп. 4 п. 2 ст. 146

Указанная норма применяется при выполнении следующих условий:

Работы (услуги) выполняются (оказываются) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;

На эти органы должны быть возложены исключительные полномочия в этой сфере деятельности;

Обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации или актами органов местного самоуправления.

Под эту норму, в частности, подпадают работы (услуги), выполняемые (оказываемые) Федеральным агентством по государственным резервам и его территориальными органами в

сфере управления государственным резервом. Такие работы (услуги) не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (Письма ФНС России от 11.10.2007 N ШТ-6-03/770@, Минфина России от 04.05.2007 N 03-07-15/68).

Также положения пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ применяются в отношении военных представительств, входящих в структуру Министерства обороны Российской Федерации в качестве подразделения центрального аппарата, при оказании данным Министерством государственных услуг (по контролю качества и приемке продукции военного назначения, поставляемой на экспорт) (Письмо ФНС России от 02.02.2007 N 03-1-02/194@).

Отдельно остановимся на порядке налогообложения услуг вневедомственной охраны.

Налоговое ведомство в течение длительного периода времени настаивало на том, что услуги вневедомственной охраны под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не подпадают и должны облагаться НДС в общеустановленном порядке.

В конце 2003 г. вопрос о налогообложении услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества граждан и организаций, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 25.11.2003 N 10500/03). Суд пришел к выводу о том, что услуги вневедомственной охраны подпадают под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и, следовательно, не облагаются НДС как до 1 июля 2002 г., так и после этой даты.

В старой редакции пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, действовавшей до 1 июля 2002 г., речь шла о работах (услугах), выполняемых органами государственной власти и местного самоуправления в рамках выполнения "возложенных на них функций". После 1 июля 2002 г. действует новая редакция этого подпункта, в которой говорится уже не о "возложенных функциях", а о "возложенных исключительных полномочиях в определенной сфере деятельности".

Арбитражная практика заставила налоговое ведомство изменить свою позицию и признать, что услуги вневедомственной охраны НДС облагаться не должны.

Однако, признав этот факт, МНС России указало на то, что если подразделение вневедомственной охраны выставляло своим покупателям счета-фактуры с НДС, то этот НДС должен быть уплачен в бюджет в полном объеме на основании п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом у покупателей указанные суммы НДС к вычету приниматься не должны (Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@).

Подробно вопрос о возможности принятия к вычету сумм НДС по услугам вневедомственной охраны рассмотрен на с. 288.

4. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

5. Операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

6. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В ст. 39 НК РФ в числе операций, не признаваемых реализацией, упомянуты операции по передаче имущества правопреемникам при реорганизации. Об имущественных правах там нет ни слова.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации как имущества, так и имущественных прав. Соответственно, возникал вопрос о том, следует ли начислять НДС при передаче правопреемникам имущественных прав.

С 1 января 2005 г. этот вопрос решается однозначно. Передача имущественных прав правопреемникам при реорганизации включена в перечень операций, не признаваемых реализацией для целей исчисления НДС.

7. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (пп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Под данную норму подпадают денежные средства, переданные некоммерческой организации по договору пожертвования (см. гл. 2 Закона N 275-ФЗ).

Отметим, что наличие этой нормы в п. 2 ст. 146 НК РФ вызывает удивление, поскольку передача денежных средств в принципе не является объектом обложения НДС.

8. Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как

горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр...", в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г., и применяется до 1 января 2017 г. (Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ).

В соответствии со ст. 3 Закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр... " российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются автономная некоммерческая организация "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи" и созданные Федеральным законом организации, которые осуществляют управленческие и иные общественно полезные функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, с проектированием, со строительством и с реконструкцией, организацией эксплуатации объектов, необходимых для проведения Олимпийских игр и Параолимпийских игр и развития г. Сочи как горноклиматического курорта.

Федеральным законом от 30.10.2007 N 238-ФЗ "О государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" создана Государственная корпорация по строительству олимпийских объектов и развитию г. Сочи как горноклиматического курорта.

Иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются Международный олимпийский комитет, Международный параолимпийский комитет и организации, в деятельности которых прямо или косвенно участвует Международный олимпийский комитет либо которые контролируются Международным олимпийским комитетом, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

3.2.7. Учет "входного" НДС при осуществлении операций, не признаваемых реализацией для целей налогообложения

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, изначально приобретаются для осуществления операций, не признаваемых реализацией, то суммы "входного" НДС в учете не выделяются, а сразу же относятся на те же счета, что и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 3.9. Организация приобрела оборудование для передачи его в качестве взноса в уставный капитал ООО. Покупная стоимость оборудования - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с учредительными документами - 250 000

В учете организации приобретение оборудования и передача его в уставный капитал ООО отражаются проводками:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 236 000 руб. - оплачено поставщику за приобретенное оборудование;

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 236 000 руб. - оприходовано оборудование по покупной стоимости с учетом НДС;

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 236 000 руб. - отражена передача оборудования; Д-т счета 91 К-т счета 10 - 236 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного оборудования.

На практике чаще встречается иная ситуация, когда для осуществления операций, не признаваемых реализацией, используется имущество, приобретенное ранее для иных целей, например для использования в собственной деятельности, облагаемой НДС. В этом случае к моменту совершения операции, не признаваемой реализацией, "входной" НДС, скорее всего, уже предъявлен к вычету. Нужно ли его восстанавливать?

Налоговые органы всегда настаивали на том, что в такой ситуации налогоплательщик должен восстановить "входной" НДС и уплатить его в бюджет.

А с 1 января 2006 г. требование о восстановлении НДС появилось непосредственно в НК РФ. Пункт 3 ст. 170 НК РФ теперь содержит прямое указание на необходимость восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, в случае их использования для осуществления операций, не признаваемых реализацией.

Если к моменту совершения операции, которая не признается реализацией, "входной" НДС уже был предъявлен к вычету, то в момент совершения такой операции ранее принятые к вычету суммы НДС необходимо восстановить и включить в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 3.10. Организация приобрела партию строительных материалов с целью использования их в своей производственной деятельности. Впоследствии было принято решение передать указанные материалы в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость материалов - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с договором простого товарищества - 130 000 руб.

В бухгалтерском учете организации приобретение материалов и передача их в совместную деятельность отражаются следующими проводками:

Приобретение материалов:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 118 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Передача материалов в совместную деятельность:

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 130 000 руб. - отражена передача материалов в совместную деятельность, которая в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;

Д-т счета 68 К-т счета 19

сторно на сумму НДС

по строительным материалам, предъявленную к вычету в момент приобретения материалов;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 18 000 руб. - восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов;

Д-т счета 91 К-т счета 10 - 100 000 руб. - списывается балансовая стоимость переданных материалов.

Что делать, если передаются основные средства, которые в течение какого-то времени использовались в хозяйственной деятельности налогоплательщика?

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен восстановить "входной" НДС, который ранее был принят к вычету. Но не всю сумму, а только ту ее часть, которая приходится на остаточную стоимость (по данным бухгалтерского учета) основного средства (без учета переоценок).

Пример 3.11. Организация в 2005 г. приобрела оборудование для использования в своей производственной деятельности.

В январе 2008 г. было принято решение передать это оборудование в качестве вклада в совместную деятельность.

Покупная стоимость оборудования - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма амортизации, начисленной к моменту передачи оборудования в качестве вклада в совместную деятельность, - 600 000 руб. Оценка вклада организации в совместную деятельность - 1 300 000

В бухгалтерском учете организации операции по приобретению, использованию оборудования и передаче его в совместную деятельность отражаются следующим образом. Приобретение оборудования (2005 г.):

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за оборудование;

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оборудование принято к бухгалтерскому учету по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 1 000 000 руб. - оборудование включено в состав основных средств;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию предъявлен к вычету.

В процессе использования оборудования в производственной деятельности организации: Д-т счета 20 (23, 26) К-т счета 02 - 600 000 руб. - начислена амортизация по оборудованию. Передача оборудования в совместную деятельность (январь 2008 г.):

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 1 300 000 руб. - отражена передача оборудования в совместную деятельность, которая в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;

Д-т счета 68 К-т счета 19

сторно на сумму

"входного" НДС, предъявленную ранее к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость оборудования (180 000: 1 000 000 x 400 000);

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 72 000 руб. - восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов;

Д-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" К-т счета 01/1 - 1 000 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования;

Д-т счета 02 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - 600 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи оборудования в совместную деятельность;

Д-т счета 91 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - 400 000 руб. - списывается остаточная стоимость переданного оборудования.

Обратите внимание! Выше приведено общее правило восстановления "входного" НДС, которое применяется в случае использования товаров (работ, услуг) (в т.ч. основных средств и нематериальных активов) при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Однако из общего правила гл. 21 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ) предусмотрены три исключения:

1. Передача основных средств, нематериальных активов, иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

2. Передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Передача имущества (имущественных прав) в перечисленных выше ситуациях в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией, и, следовательно, стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) НДС не облагается.

При этом, в исключение из общего правила, у передающей стороны не возникает обязанности восстановить "входной" НДС, приходящийся на стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) (пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 162.1 НК РФ).

Отметим, что в отношении передачи имущества участнику договора простого товарищества (его правопреемнику) эта норма действует только с 1 января 2008 г. Соответствующая поправка внесена в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ.

3. Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

"Входной" НДС в этом случае восстанавливать нужно, но правила восстановления для этого случая установлены пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Они отличаются от общих правил, изложенных выше.

Подробно порядок восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал другой организации рассмотрен в подразд. 8.6.1.

Глава 3. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) КАК ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ НДС

"Российский бухгалтер", 2013, N 11

Что такое реализация? Как отразить в учете операции по реализации? Эти и другие важные вопросы мы рассмотрим в данной статье.

Впервые понятие реализации законодательно было определено в части первой Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Также реализацией признается передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом не признаются реализацией товаров, работ или услуг:

1. осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2. передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3. передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4. передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5. передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6. передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7. передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8. изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.

Итак, переход права собственности, кроме случаев, описанных выше, признается фактом реализации.

Нужно отметить, что реализацией признается не только переход права собственности на товар, но и факт оказания услуг.

Как же определить момент реализации по услугам? Фактом окончания оказания услуги является подписанный двумя сторонами акт. Дата подписания акта и является датой реализации. Таким образом, может случиться, что сама услуга была оказана, но до момента двухстороннего подписания акта факт реализации отсутствовал.

Нужно иметь в виду, что реализация бывает "основной" и "прочей".

К основной реализации относятся сделки по основному виду деятельности предприятия, другие сделки относятся к прочей реализации.

Каким же образом определить, основным или не основным является вид деятельности, по которому заключена сделка? В уставе организации есть раздел "Виды деятельности". Если в данном разделе среди прочих назван вид деятельности, к которому относится сделка, - следовательно, это "основная" реализация, если же не перечислен - "прочая". В то же время если по данному виду деятельности предприятие постоянно (т.е. хотя бы один раз в квартал) получает доход, то такие операции также относятся к основной реализации.

Примером может служить продажа строительной организацией материалов, не использованных при строительно-монтажных работах (СМР). Такая реализация, как правило, у строительных организаций относится к "прочей". В то же время у организации, занимающейся продажей железобетонных изделий, - к "основной".

Кроме того, важно отслеживать периодичность таких "прочих" сделок. Даже если данный вид деятельности напрямую не прописан в уставе организации (однако имеется ссылка типа "Другие виды деятельности, не запрещенные законом"), но сделки проводятся в каждом отчетном периоде (обычно квартале), данные сделки также относят к "основной" реализации.

Почему так важно разделять "основную" и "прочую" реализацию? Дело в том, что существует ряд налогов, при исчислении которых учитывается только "основная" реализация, поэтому для правильного определения налоговой базы важно верно установить тип реализации.

Также возникают вопросы об определении реализации оптовой и розничной. Гражданский кодекс РФ определяет розничную торговлю как продажу населению товаров (работ, услуг) потребительского характера, не предназначенных для осуществления предпринимательской деятельности. Понятия розничной и оптовой торговли как видов экономической деятельности содержатся в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17. Согласно подразделам 51 и 52 раздела G Классификатора розничная торговля представляет собой продажу товаров для личного или домашнего пользования, а оптовая торговля - это продажа товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам. Иными словами, оптовой торговлей признается любая продажа организациям и ИП, в том числе за наличный расчет.

Продажа физическим лицам, даже при оплате через расчетный счет, относится к розничной торговле.

Представитель организации может приобрести за наличный расчет необходимый товар в магазине, но для зачета НДС необходимо оформить документы, сопутствующие любой безналичной сделке. Вместо платежного поручения в этом случае служит корешок приходного кассового ордера и чек ККМ. Для того чтобы торгующая организация оформила нужный комплект документов, представитель организации-покупателя должен представить доверенность. Однако при покупке товаров не обязательно оформлять весь комплект документов, достаточно чека ККМ и товарного чека. В то же время торгующей организации для работы за наличный расчет важно либо иметь контрольно-кассовый аппарат (ККМ), либо производить расчеты только через расчетный счет.

Реализация за безналичный и наличный расчет

Рассмотрим требования к оформлению первичных документов, необходимых для оформления сделок при безналичных расчетах. Основанием для расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.

Для получения товара представитель фирмы-покупателя должен представить доверенность на получение товара, которая остается в бухгалтерии фирмы-поставщика. При получении товара представитель расписывается в графе "Получил". Допустимо поставить на экземпляре поставщика печать покупателя и расписаться в получении товара, тогда доверенность не обязательна.

Поставка товаров обязательно сопровождается товарно-транспортной накладной. Кроме того, при отгрузке товара поставщик в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой остается в бухгалтерии предприятия-поставщика.

Расчеты между организациями могут производиться не только по безналичному расчету, но и при расчете наличными деньгами в кассу предприятия. Как и при безналичных расчетах, представитель фирмы-покупателя должен представить доверенность на получение товара либо поставить печать организации-покупателя на экземпляре поставщика. Поставщик выписывает полный комплект документов, то есть поставка товаров обязательно сопровождается товарно-транспортной накладной, поставщик в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой остается в бухгалтерии предприятия-поставщика. При оплате товаров в кассу предприятия-поставщика покупателю выдается корешок приходного кассового ордера, подтверждающий факт оплаты. Основанием для расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.

Бухгалтерский учет операций по реализации

Одним из сложных аспектов в бухгалтерском учете является отражение операций по реализации продукции (работ, услуг).

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по: готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам; покупным изделиям; строительным, монтажным и тому подобным работам; товарам; услугам по перевозке; услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

• 90-1 "Выручка";
• 90-2 "Себестоимость продаж";
• 90-3 "Налог на добавленную стоимость";
• 90-4 "Акцизы";
• 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

На субсчете 90-1 "Выручка" учитывается выручка от продаж, одновременно на субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость реализованной продукции.

На субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 "Акцизы" учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 90-5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90-1 "Выручка"

• отражена выручка от продажи продукции.

Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается с кредита счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж":

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 20, 41, 43, 45...

• списана себестоимость реализованной продукции.

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставляются совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитовый оборот по субсчету 90-1 "Выручка". Таким образом, определяется финансовый результат от продаж за отчетный месяц, а именно прибыль или убыток. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль: убыток от продаж".

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Пример. ООО "Лотос" продал товар на общую сумму 60 000 руб. Себестоимость проданного товара составляет 48 000 руб. В учете операция будет отражена следующим образом:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

• 60 000 руб. - проданы товары, отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 9153 руб. - начислен НДС;

• 2847 руб. - определен финансовый результат от данной операции (прибыль);

• 60 000 руб. - оплачены покупателем приобретенные товары.

Реализация услуг

Основанием для оказания услуг одной организацией другой организации либо физическому лицу является договор. Договор составляется в двух экземплярах, по одному каждой из договаривающихся сторон. Однако требование по составлению договора на оказание услуг не является обязательным, услуги могут быть оказаны, например, на основании выставленного счета. При оказании услуг необходимо оформлять соответствующие первичные документы. Работа с юридическими лицами сопровождается подписанием акта приема-сдачи работ, кроме того, в течение 5 календарных дней выписывается счет-фактура. При оказании услуг физическим лицам аналогом акта может быть подписанный покупателем бланк строгой отчетности - бланк-заказ или другой аналогичный документ.

На выполненные работы или услуги составляется акт приемки-сдачи работ. Данный документ не является унифицированным, поэтому при его составлении необходимо помнить, что в нем должны быть отражены все необходимые реквизиты, обязательные для первичных документов.

К таким реквизитам относятся:

• наименование документа;
• дата составления;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Например , вы заключили договор о консультационном обслуживании по вопросам налогообложения с аудиторской фирмой сроком на год. По условиям договора акт приемки работ подписывается ежемесячно. По окончании месяца необходимо составить акт следующей формы:

АКТ приемки-сдачи работ N 3

г. Москва

Мы, нижеподписавшиеся, представитель Заказчика в лице директора Воронова Ивана Николаевича и представитель Исполнителя в лице коммерческого директора Зотовой Инны Александровны, составили настоящий акт о нижеследующем. Согласно заключенному договору о консультационном обслуживании от 28 декабря 2012 г. N 147к Исполнителем были оказаны устные консультационные услуги по вопросам оформления счетов-фактур, порядка заполнения журнала регистрации счетов-фактур, законодательства по земельному налогу. Объем произведенных консультаций соответствует договорному. Стоимость оказанных услуг составила 6000 (шесть тысяч) руб., в том числе НДС - 915 руб. Стороны по объему, качеству, срокам оказанных услуг претензий не имеют.

Заказчик Исполнитель
И.Н. Воронов И.А. Зотова
М.П. М.П.

Обратите внимание, что в акте необходимо указать, какие именно услуги были оказаны. В тех случаях, когда в акте не указан перечень произведенных работ, оказанных услуг, нужно, кроме акта, обязательно представить отчет о проделанных работах, оказанных услугах.

Отчет составляется фирмой-исполнителем, в нем подробно расписываются произведенные работы. Отчет заверяется печатью фирмы-исполнителя. В рассмотренном примере отчет может быть следующим:

Отчет

Согласно заключенному договору о консультационном обслуживании от 28 декабря 2012 г. N 147к Исполнителем были оказаны устные консультационные услуги по следующим вопросам:

1. Оформление счетов-фактур - в связи с изменением законодательства изменилась форма счета-фактуры. В счете-фактуре стала обязательной для заполнения графа "Страна происхождения товара", а также номер ГТД. Различные варианты подробно рассмотрены с ответственной от Заказчика Воробьевой А.В.
2. Порядок заполнения журнала регистрации счетов-фактур. Даны разъяснения ответственной от Заказчика Воробьевой А.В. по вопросам заполнения журнала, какие реквизиты обязательны для заполнения.

Учитывая, что Заказчик стал плательщиком налога на землю, представителю Заказчика Дороховой А.В. даны консультации по законодательству по земельному налогу.

Исполнитель ______________________________ А.Н. Афанасьев

Коммерческий директор _______________________________ И.А. Зотова

При составлении дополнительного отчета акт будет выглядеть следующим образом:

АКТ приемки-сдачи работ N 3

г. Москва

Мы, нижеподписавшиеся, представитель Заказчика в лице директора Воронова Ивана Николаевича и представитель Исполнителя в лице коммерческого директора Зотовой Инны Александровны, составили настоящий акт о нижеследующем.

Согласно заключенному договору о консультационном обслуживании от 28 декабря 2012 г. N 147к Исполнителем были оказаны устные консультационные услуги. Объем произведенных консультаций соответствует договорному. Стоимость оказанных услуг составила 6000 (шесть тысяч) руб., в том числе НДС - 915 руб. Стороны по объему, качеству, срокам оказанных услуг претензий не имеют.

Заказчик Исполнитель
______________ ______________
И.Н. Воронов И.А. Зотова
М.П. М.П.

Реализация ТМЦ в розницу

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает покупку, получает чек ККМ, на основании которого и происходит отпуск товаров. Выписывать для покупателя дополнительные документы нет необходимости. В то же время проданный товар заносится в товарный отчет, который ежедневно представляется для обработки в бухгалтерию предприятия. Выписывать счета-фактуры на проданный таким образом товар нет необходимости. Для определения налога на добавленную стоимость регистрируется в книге продаж лента ККМ. В случае если на предприятии отсутствует ККМ, но необходимо провести реализацию товара физическому лицу, можно предложить оплатить счет через Сбербанк. В этом случае необходимо выписывать накладную в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой - в бухгалтерию предприятия-поставщика, а также счет-фактуру в одном экземпляре с регистрацией ее в книге продаж.

Учет товаров в розничной торговле может вестись как по учетным (по себестоимости приобретения), так и по продажным ценам. В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

Пример. Организация ведет учет по продажным ценам. Стоимость товара для торгующей организации составила 1000 руб. Цена реализации данного товара определена в размере 1400 руб. В учете операции будут отражены следующим образом:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

• 1180 руб. - оплачен товар поставщику;

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

• 1000 руб. - оприходован товар;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

• 180 руб. - отражен входной налог на добавленную стоимость;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

• 180 руб. - зачтен налог на добавленную стоимость;

Дебет 41 "Товары" Кредит 42 "Торговая наценка"

• 400 руб. - отражена торговая наценка.

При реализации товаров:

Дебет 50 "Касса" Кредит 90-1 "Выручка"

• 1400 руб. - поступила выручка в кассу магазина;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

• 1400 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 42 "Торговая наценка"

• 400 руб. - сторнирована сумма торговой наценки, относящейся к проданным товарам;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 213,56 руб. (1186,44 x 18%) - начислен НДС;

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

• 1186,44 руб. (1400 - 213,56) - определен финансовый результат от данной операции (прибыль).

Прочая реализация

Как уже отмечалось выше, реализация, не относящаяся к "основной", признается прочей реализацией. Примером прочей реализации может служить продажа основных средств, нематериальных активов, материалов. Наиболее сложным среди прочей реализации является отражение выбытия основных средств.

Выбытие основных средств

Согласно Плану счетов выбытие основных средств отражается так. К счету 01 "Основные средства" можно открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета списывается первоначальная стоимость объекта основных средств, а в кредит - сумма накопленной амортизации:

• списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 "Амортизация основных средств", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• списана сумма начисленной амортизации;

• списана остаточная стоимость объекта основных средств.

В дебет счета 91-2 также списываются понесенные предприятием расходы, связанные с продажей основного средства. К таким расходам можно отнести заработную плату работников, участвующих в операциях по выбытию объектов основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые с выручки от реализации объектов ОС, расходы на демонтаж и т.п. Такие дополнительные расходы сначала собираются на счетах учета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и т.д.), а затем списываются в дебет счета 91-2:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 20, 23, 25...

• списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств.

Выручка от реализации имущества, то есть сумма, причитающаяся предприятию за проданные основные средства, отражается по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

• отражен доход от продажи объекта основных средств и задолженность покупателя.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое учитывается на отдельном субсчете 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 "Прибыли и убытки":

• отражена прибыль от продажи объекта основных средств

• отражен убыток от продажи объектов основных средств.

Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

Налогообложение операций по продаже основных средств имеет ряд особенностей, которые мы рассмотрим далее по конкретным налогам.

Согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ (ст. 268) при определении прибыли от реализации основных фондов предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов.

Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации. Сумма амортизационных отчислений принимается в полном объеме, начисленная линейным или нелинейным способами. Способы начисления амортизации, принимаемые для налогообложения, подробно указаны в ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Если при выбытии основного средства его остаточная стоимость с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами является убытком. Данная сумма учитывается в целях налогообложения особым порядком. Такой убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (ст. 268 Налогового кодекса РФ).

Пример. Ваше предприятие приобрело основное средство - шкаф, срок его эксплуатации до полной амортизации - 5 лет, стоимость - 12 000 руб. Амортизационные отчисления - 20% в год. На момент выбытия начислена амортизация 7200 руб. (12 000 x 20% x 3 года). Через три года шкаф был продан за 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб. В результате выбытия шкафа предприятие получило убыток.

В учете сделайте записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

• 2400 руб. - основное средство передано покупателю;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства"

• 12 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

• 7200 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 4800 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

• 360 руб. - начислен НДС;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

• 2800 руб. - получен убыток от реализации ОС.

Для целей налогообложения будет принят убыток в данном финансовом году в сумме 1400 руб., в следующем году также 1400 руб.

5 лет (срок 3 года (срок полной амортизации) - реальной амортизации) = 2 года.

Таким образом, сумму полученного убытка 2800 руб. нужно разделить на полученную разницу (в нашем случае 2 года) и равными долями учитывать при налогообложении прибыли в последующие годы. В рассматриваемом примере - это год выбытия шкафа и следующий финансовый год.

Пример. Основное средство, числящееся на начало года, реализовано в декабре 2012 г. по цене 12 980 руб. (в том числе НДС - 1980 руб.). Балансовая стоимость указанного основного средства - 17 000 руб., амортизация, начисленная на момент реализации, - 9000 руб.

Реализацию основного средства в бухгалтерском учете следует отразить следующими проводками:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

• 12 980 руб. - основное средство передано покупателю;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства"

• 17 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 9000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 8000 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 1980 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

• 3000 руб. (12 980 - 8000 - 1 80) - получена прибыль от реализации ОС.

Данная прибыль будет учитываться при определении налогооблагаемой прибыли предприятия.

Продажа материалов

Продажа материалов в случае, когда это не является основной реализацией, также отражается через счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Выручка от реализации материалов, причитающаяся предприятию, отражается по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Учетная стоимость продаваемых материалов отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 91-2 "Прочие расходы". Одновременно проводится начисление НДС и при продаже населению по наличному расчету - налога с продаж. В учете операция отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчета "НДС" и "Налог с продаж" соответственно.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

Пример. ООО "Аспект" продало не использованные в процессе производства материалы - керамическую плитку на общую сумму 59 000 руб. Для ООО "Аспект" это является прочей реализацией. Себестоимость проданной плитки составляет 48 000 руб. В учете операция будет отражена следующим образом:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

• 59 000 руб. - проданы материалы;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 9000 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 10 "Материалы"

• 48 000 руб. - списана себестоимость проданных материалов;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

• 2000 руб. (59 000 - 9000 - 48 000) - определен финансовый результат от данной операции;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

• 59 000 руб. - покупатель оплатил приобретенную керамическую плитку.

Выбытие нематериальных активов

Нематериальные активы можно продать. Учет реализации нематериальных активов нужно вести на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Рассмотрим пример выбытия нематериальных активов.

Пример. Согласно лицензионному договору ООО "Горизонт" уступило исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, фирме "Радуга". Сумма сделки составила 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.).

Первоначальная стоимость данного нематериального актива - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации, накопленной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", - 40 000 руб.

В учете ООО "Горизонт" операции по выбытию нематериального актива отражаются так:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

• 106 200 руб. - отражен доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 16 200 руб. - начислен НДС;

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 04 "Нематериальные активы"

• 40 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 04 "Нематериальные активы"

• 80 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

• 106 200 руб. - поступили денежные средства от покупателя.

В конце месяца был определен результат от продажи нематериального актива:

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

• 10 000 руб. (106 200 - 16 200 - 80 000) - отражена прибыль.

Е.Прохорова