В настоящее время в России более 1/3 всех отечественных предприятий, не сумевших приспособиться к рыночным отношениям, оказалась в тяжелом экономическом положении. Проблема неплатежеспособности, несостоятельности и банкротства должника, не исполняющего свои обязательства, – одна из наиболее актуальных проблем рыночной экономики.

Банкротство предприятий является следствием неэффективной ценовой, инвестиционной и финансовой политики, но массовое банкротство предприятий может вызвать серьезные негативные социальные последствия.

Причиной банкротства российских предприятий в период общего кризиса являются слишком неблагоприятные макроэкономические условия: спад производства, резкие, трудно прогнозируемые изменения экономической политики правительства, гиперинфляция, политическая нестабильность, разбалансированность финансового рынка.

Рано или поздно, по вине плохой конъюнктуры рынка или кризиса ресурсов, неэффективного управления, банкротство может случиться с любым предприятием. Более глубокие причины следует искать в невозможности предвидеть состояние рынка в перспективе. Рынок требует от предпринимателя гибкости и приспособления. Слабость механизма адаптации предприятия к изменяющимся условиям внутренней и внешней среды лежит в основе возможности банкротства. Рыночная экономика и банкротство тесно связаны между собой. Без процедуры банкротства экономика становится неэластичной, так как переход финансовых, трудовых и материальных ресурсов от неэффективно к успешно работающим предприятиям становится невозможен.

Основной целью данной курсовой работы является анализ процедур банкротства предприятий и обзор российского законодательства о банкротстве. Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие задачи :

· Раскрыть сущность понятия банкротства, определить виды, указать основные причины банкротства предприятий;

· Сделать обзор российского законодательства о банкротстве;

· Описать особенности проведения процедур банкротства.

Предметом курсовой работы является совокупность теоретико-методологических и организационно-методических вопросов, связанных с организацией аудиторской проверки на предприятиях, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве.

В качестве объекта курсовой работы выступают несостоятельные коммерческие организации, в отношении которых применялись различные процедуры банкротства, предусмотренные законодательством РФ.

ГЛАВА 1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНО-НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ-БАНКРОТОВ

Вопрос о несостоятельности (банкротстве) – один из самых ключевых для экономики любой страны. Именно то, как в стране выстроена процедура банкротства, определяет базовые «правила игры» и для промышленных гигантов, и для мелких магазинов.

Состояние неспособности должника платить по своим обязательствам принято называть банкротством. В соответствии с Федеральным Законом РФ «О несостоятельности (банкротстве)» от 16 октября 2002 г. под банкротством (несостоятельностью) предприятий понимается признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Правовое регулирование функционирования несостоятельных организаций предопределяет значительные отличия в построении бухгалтерского учета, формировании отчетности и проведению аудиторской проверки на предприятии-банкроте от его ведения на действующих хозяйственных субъектах.

При банкротстве сталкиваются разнородные, а порой и противоположные, по своей экономической природе интересы широкого круга действующих лиц, что нередко приводит к злоупотреблениям со стороны руководства должника, арбитражного управляющего и отдельных кредиторов.

Результатом банкротства предприятия может стать, как внешнее управление, направленное на восстановление платежеспособности предприятия-банкрота, так и принудительное прекращение хозяйственной деятельности неплатежеспособной организации по решению арбитражного суда с открытием конкурсного производства, по завершении которого, юридическое лицо как субъект права ликвидируется. При этом на каждой стадии банкротства предприятия назначается арбитражный управляющий, основной целью работы которого является обеспечение имущественных интересов кредиторов должника на основе сохранности оставшегося имущества, либо последующего справедливого распределения этого имущества между кредиторами в соответствии с положениями действующего законодательства.

Контроль со стороны государства за деятельностью такого специфичного сектора экономики, где сталкиваются имущественные интересы широкого круга лиц, претерпел в последнее время значительные изменения, связанные с ликвидацией главного контролирующего органа – Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству, и передачей всех полномочий Федеральной налоговой службе РФ.

Таким образом, совокупность экономических и правовых особенностей функционирования предприятий, признанных арбитражным судом несостоятельными, влияет на эффективность организации учетно-контрольной работы, повышение которой может быть обеспечено за счет использования услуг индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В условиях функционирования экономики в конкурентной среде, повышение эффективности применяемых методических подходов к проведению аудита несостоятельных организаций и оказанию сопутствующих аудиту услуг становится для таких субъектов экономики необходимым условием выживания и развития.

Признаки банкротства

Банкротство – хотя и болезненный, но закономерный процесс, а значит, подлежит управлению. Состояние неплатежеспособности предприятий неравномерно по внешним признакам, согласно чему управление им сложно и неуниверсально. Оно осуществляется как на макроуровне – посредством созданной системы мониторинга, так и на микроуровне хозяйственной деятельности – в результате антикризисного управления.

Деятельность предприятия подвержена влиянию многочислен­ных факторов. В целях антикризисного управления деятельностью предприятия необходимо знать характер их влияния. По на­правлению этих влияний факторы различаются на положительные и отрицательные. Очевидно, несостоятельность предприятий обусловлена влиянием последних. Кроме того, по степени зависимости от субъекта хозяйственной дея­тельности все факторы делятся на внешние и внутренние.

Внешние факторы :

экономические: уровень доходов и накоплений населения (покупательная способность); платежеспособность экономических партнеров, кредитная и налоговая политика государства; изменение рыночных ориентаций потребителя, конъюнктуры внутреннего и мирового рынков, государственное регулирование, уровень развития науки и техники, инфляция;

социальные: изменение политической обстановки внутри страны и за рубежом; международная конкуренция, уро­вень культуры предпринимателей и потребителей их про­дукции, организация досуга населения, нравственные при­тязания и религиозные нормы, определяющие образ жизни; демографическая ситуация.

правовые: наличие законов, регулирующих предпринима­тельскую деятельность (например, упрощенная и ускорен­ная процедура регистрации предприятий); защита от государственного бюрократизма, совершенствование налогово­го законодательства, методов учета и форм отчетности, развитие совместной деятельности с привлечением ино­странного капитала; обеспечение гарантии сохранности прав на собственность и соблюдения договорных обяза­тельств; защита фирм друг от друга, потребителей от не­доброкачественной продукции.

природно-климатические и экологические: наличие матери­альных ресурсов, климатические условия, состояние окру­жающей среды и т.п.

Внутренние факторы :

материально-технические – факторы, связанные с уровнем развития техники и технологии, внедрением в производство научных открытий, совершенствованием орудий и предметов труда. К ним относятся: замена морально и физически уста­ревшего оборудования; ремонт действующего оборудования; механизация и автоматизация производства; электрификация производства; химизация производства; строительство, ре­конструкция, увеличение использования производственных площадей; создание и внедрение принципиально новых тех­нологий, обеспечивающих сокращение затрат, экономию ре­сурсов, повышение качества; углубление специализации ма­шин; экономия материальных ресурсов; освоение альтерна­тивных источников энергии и т.п.

организационные - факторы, обусловленные совершенст­вованием организации производства, труда и управления; выбором организационно-правовой формы.

социально-экономические - факторы, связанные с составом работников, уровнем их квалификации, отношением работ­ников к собственности, условиями труда и быта, эффектив­ностью стимулирования труда. К ним относятся: матери­альная и моральная заинтересованность; уровень квалифи­кации работников; уровень культуры труда; отношение к труду; изменение форм собственности на средства произ­водства и результаты труда и т.п.

Процедура наблюдения

В отличие от ранее действовавшего законодательства первая процедура банкротства – наблюдение – по общему правилу вводится не с момента возбужде­ния производства, а по результатам рассмотрения арбитражным судом обосно­ванности требований заявителя, обратившегося в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом, что послужило основанием для возбуждения производства по делу о банкротстве должника. Определение о введении наблюдения может быть вынесено лишь в том случае, если требование заявителя соответствует условиям, предусмотренным Законом о банкротстве, признано арбитражным судом обоснованным и не удовлетворено должником на дату заседания арбитражного суда (п. 3 ст. 48 Закона).

Именно с моментом вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения (а не определения о принятии заявления о признании должника бан­кротом, как было ранее) Закон о банкротстве связывает наступление юридиче­ских последствий как для кредиторов, так и для должника (ст. 63 и 64).

Основные изменения указанной процедуры банкротства касаются порядка от­странения руководителя должника от должности по ходатайству временного уп­равляющего (вернее, последствий такого отстранения), а также порядка и срока представления возражений на требования кредиторов, вступающих в дело о бан­кротстве, и их рассмотрения арбитражным судом.

Ранее, как известно, удовлетворение арбитражным судом ходатайства вре­менного управляющего об отстранении руководителя должника влекло за собой возложение на временного управляющего несвойственных ему обязанностей руководителя должника.

Теперь в аналогичной ситуации в соответствии с п. 4 ст. 69 Закона о банкрот­стве арбитражный суд должен вынести определение об отстранении руководите­ля должника и о возложении исполнения его обязанностей на лицо, представлен­ное в качестве руководителя должника представителем учредителей (участников) должника или иным коллегиальным органом управления должника либо предста­вителем собственника имущества должника. При отсутствии таких кандидатур арбитражный суд возлагает исполнение обязанностей руководителя на одного из заместителей руководителя должника (одного из ра­ботников должника). В любом случае возможность перехода к временному управ­ляющему управления делами должника исключается.

Кредиторы и уполномоченные органы, желающие принять участие в первом собрании кредиторов, могут вступить в дело о банкротстве на стадии наблюде­ния. В этих целях они должны предъявить свои требования к должнику в течение 30 дней с момента опубликования сообщения о введении наблюдения. Указанные требования могут быть оспорены не только должником, как было ранее, но и иными кредиторами, вступившими в дело о банкротстве, временным управляющим, а также представителем учредителей (участников) должника или соответст­венно собственника имущества унитарного предприятия – должника. Возраже­ния указанных лиц на требования кредитора или уполномоченного органа могут быть заявлены не позднее чем через 15 дней со дня истечения 30-дневного срока для предъявления требований к должнику в период наблюдения. При наличии таких возражений арбитражный суд должен проверить обоснованность соответ­ствующих требований и установить, имеются ли основания для их включения в реестр требований кредиторов.

По результатам рассмотрения возражений арбитражный суд выносит опреде­ление о включении или об отказе во включении указанных требований в реестр требований кредиторов.

В таком же порядке арбитражным судом рассматриваются и те требования, в отношении которых не поступило никаких возражений. Во всяком случае любое требование кредитора или уполномоченного органа может попасть в реестр тре­бований кредиторов только на основании определения арбитражного суда о включении данного требования в реестр требований кредиторов.

Финансовое оздоровление

Тут следует отметить, что новый Закон о банкротстве отличается от ранее действовавшего законода­тельства своей явно выраженной реабилитационной направленностью. Основ­ным свидетельством этого является новая, доселе неизвестная процедура бан­кротства – финансовое оздоровление должника, под которой понимается такая процедура банкротства, которая применяется к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности (ст. 2).

Особенности данной процедуры состоят в том, что при ее проведении имеется возможность сохранить органы управления должника, включая его руководителя, которые вследствие этого оказываются заинтересованными во введении в отно­шении должника финансового оздоровления.

Кроме того, активная роль в инициировании и проведении финансового оздо­ровления отводится учредителям (участникам) должника, а также собственнику имущества должника, которые наделяются правом обращения к первому собранию кредиторов с ходатайством о введении финансо­вого оздоровления. Указанные лица вправе также предоставить обеспечение исполнения должником обязательств в соответствии с графиком погашения за­долженности.

Финансовое оздоровление может быть введено арбитражным судом и в том случае, если первое собрание кредиторов проголосует за обращение в арбитраж­ный суд с ходатайством о введении внешнего управления или о признании долж­ника банкротом и об открытии конкурсного производства. Необходимым условием для вынесения арбитражным судом в подобной ситуации определения о введе­нии финансового оздоровления выступает предоставление лицами, заявляющи­ми ходатайство о переходе к этой процедуре, обеспечения исполнения должни­ком своих обязательств в соответствии с графиком погашения задолженности в виде банковской гарантии (пп. 2 и 3 ст. 75 Закона).

К сожалению, в соответствии с Законом о банкротстве правом на обращение к собранию кредиторов с ходатайством о введении финансового оздоровления наделяются не только учредители (участники) должника и собственник имущества должника, но и так называемые третьи лица, кото­рые могут воспользоваться данной процедурой банкротства для получения контроля над имуществом должника и его органами управления.

Организация и проведение процедуры финансового оздоровления возлагают­ся на административного управляющего, полномочия которого во многом схожи с полномочиями, осуществляемыми временным управляющим в период наблю­дения. Вместе с тем административный управляющий выполняет и ряд специфических функций, характерных для финансового оздоровления. В частности, он обязан: рассматривать отчеты должника о ходе выполнения плана финансового оздоровления и графика погашения задолженности, а также представлять собра­нию кредиторов соответствующую информацию; осуществлять контроль за вы­полнением должником текущих требований кредиторов; в случае неисполнения должником обязательств в соответствии с графиком погашения задолженности требовать от лиц, предоставивших обеспечение указанных обязательств, испол­нения их обязанностей, вытекающих из такого обеспечения (ст. 82, 83).

Существо же самой процедуры финансового оздоровления и ее практический смысл заключаются в том, что в течение этой процедуры (максимальный срок – 2 года) должник производит расчеты со всеми кредиторами в соответствии с гра­фиком погашения задолженности.

Графиком погашения задолженности должно предусматриваться погашение всех требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, не позднее чем за месяц до даты окончания срока финансового оздоровления, а также погашение требований кредиторов первой и второй очереди не позднее чем через шесть месяцев с даты введения финансового оздоровления (п. 3 ст. 84 Закона).

В случае введения процедуры финансового оздоровления шансы кредиторов получить удовлетворение своих требований многократно повышаются, поскольку на случай срыва графика погашения задолженности в Законе о банкротстве пре­дусмотрен упрощенный порядок погашения требований кредиторов лицами, пре­доставившими обеспечение исполнения должником обязательств в соответствии с графиком погашения задолженности, непосредственно в рамках дела о бан­кротстве должника.

Введение внешнего управления на предприятии

Другая реабилитационная процедура – внешнее управление – не претерпела принципиальных изменений, но отметим, прежде всего, расширение круга спо­собов восстановления платежеспособности должника.

Наряду с известными мерами по восстановлению платежеспособности долж­ника в плане внешнего управления могут быть предусмотрены следующие новые способы: увеличение уставного капитала должника за счет взносов участников и третьих лиц путем размещения дополнительных обыкновенных акций должника; замещение активов должника; исполнение обязательств должника собственником имущества должника – унитарного предприятия, учредителями (участниками) должника либо третьим лицом (третьими лицами).

Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций может быть включено собранием кредиторов в план внешнего управления исклю­чительно по ходатайству соответствующего органа управления должника. При этом обеспечивается защита прав и законных интере­сов акционеров должника, которым предоставлено преимущественное право на приобретение дополнительных обыкновенных акций должника, размещаемых по закрытой подписке.

Указанное преимущественное право на приобретение дополнительных акций может быть реализовано акционерами должника в течение 45 дней с момента начала размещения указанных акций (ст. 114 Закона).

Замещение активов должника осуществляется путем создания на базе иму­щества должника одного или нескольких открытых акционерных обществ. В каче­стве вклада должника вновь создаваемого акционерного общества в его уставный капитал вносится все имущество, входящее в состав предприятия (имуществен­ного комплекса), принадлежащего должнику.

Таким образом, действительно происходит «замещение активов» должника (предприятия) акциями вновь созданного акционерного общества. Указанные акции включаются в имущество должника и могут быть проданы на открытых торгах в целях накопления денежных средств для погашения требований всех креди­торов. Важно подчеркнуть, что и этот способ восстановления платежеспособно­сти должника может попасть в план внешнего управления не иначе как на осно­вании решения соответствующего органа управления должника (общего собрания акционеров или совета директоров) (ст. 115).

В целях прекращения производства по делу о банкротстве собственник иму­щества должника, учредители (участники) должника либо третье лицо (третьи лица) могут в любое время до окончания внешнего управления удовлетворить все требования, включенные в реестр требований кредиторов либо предоставить должнику денежные средства, достаточные для погашения всех требований кредиторов. При этом кредиторы не могут отказать в принятии такого удовлетворения их требований, а должнику вменяется в обязан­ность использовать полученные средства на погашение требований кредиторов (ст. 113 Закона).

Следует отметить также предусмотренную Законом о банкротстве (ст. 146) возможность перехода к внешнему управлению из процедуры конкурсного произ­водства.

Это возможно, когда в отношении должника ранее не вводились реабилитаци­онные процедуры – финансовое оздоровление или внешнее управление, а в ходе конкурсного производства появились достаточные основания полагать, что платежеспособность должника может быть восстановлена. Определение о пре­кращении конкурсного производства и переходе к внешнему управлению может быть вынесено арбитражным судом на основании ходатайства собрания креди­торов. Решение об обращении в арбитражный суд с таким ходатайством прини­мается большинством голосов от общего числа голосов кредиторов, требования которых включены в реестр требований и остались непогашенными на дату соот­ветствующего собрания кредиторов.

Конкурсное производство

Первое, что следует отметить при анализе положений Закона о банкротстве, регулирующих конкурсное производство, – сокращение числа очередей удовле­творения требований кредиторов с пяти до трех (что само по себе противоречит ст. 64 и 65 Гражданского кодекса РФ). По сравнению с ГК РФ и Законом о бан­кротстве 1998 года (п. 2 ст. 106) утрачивают свое значение третья (требования по обязательствам, исполнение которых обеспечено залогом) и четвертая (требова­ния по обязательным платежам) очереди (п. 4 ст. 134 Закона). Однако новая судьба у этих очередей различна.

Законодатель не стал церемониться с требованиями государства по недоим­кам и иным обязательным платежам, поместив их в одну большую очередь с обычными коммерческими требованиями. Хотя такой подход, когда налоговые платежи, предназначенные для удовлетворения интересов всего общества, опус­каются до уровня частных требований, не может не вызывать вопросов.

Иное дело требования по гражданско-правовым (то есть частным) обяза­тельствам, исполнение которых обеспечено залогом. Такие требования также помещаются в третью очередь, а стало быть, их субъекты – залогодержатели получают все права конкурсных кредиторов, в том числе и право голосовать на собраниях кредиторов.

Однако в случае продажи предмета залога требования залогодержателя подлежат удовлетворению в первую очередь за счет выручки от продажи эаложенного имущества преимущественно перед всеми иными кредиторами. Исключение составляют лишь требования кредиторов первой и второй очереди, возникшие до включения договора залога (п. 2 cт. 138 Закона).

Надо понимать так, что кредиторов первой и второй очереди (а это граждане с требованиями к должнику в связи с причинением вреда их жизни и здоровью, а также работники должника с требованиями о взыскании задолженности по заработной плате и выплате выходных пособий) мы теперь будем делить на «белых» и «черных» в зависимости от того, когда им был причинен вред или не выплачены заработанные деньги – до заключения договора залога или после. К примеру, если машина должника сбила гражданина на улице после того, когда должником был заключен договор залога с кредитором, то при реализации в процессе кон­курсного производства предмета залога (а это может быть и весь имущественный комплекс должника) из вырученной суммы указанный гражданин не получит ни копейки. Вот если бы он попал «под колеса» до заключения договора залога, с ним был бы произведен расчет.

Очевидно, что особое положение кредитора по обеспеченному залогом обяза­тельству должно сопровождаться усилением гарантий удовлетворений требова­ний кредиторов первых двух очередей, например, путем создания резервного фонда (за счет отчислений работодателей) для выплаты задолженности по зара­ботной плате работникам, увольняемым в связи с банкротством организаций должников.

Что касается кредиторов первой очереди, то, к сожалению, новый Закон о бан­кротстве (как и его предшественник) не содержит механизма реализации положе­ния о том, что с согласия гражданина – обладателя требования о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, указанное требование в сумме капитали­зированных платежей переходит к Российской Федерации вместе с обязанностью производить в отношении указанного гражданина выплаты повременных плате­жей. Вместо этого в Законе о банкротстве есть уже ставшая традиционной ссылка на некий порядок исполнения государством этой обязанности, который должен быть установлен Правительством РФ (п. 3 ст. 135).

Существенный характер носят изменения порядка определения судьбы иму­щества должника, не включаемого в конкурсную массу, в частности: дошкольных и иных образовательных учреждений, лечебных учреждений, спортивных соору­жений, объектов коммунальной инфраструктуры. Указанные социально значимые объекты теперь подлежат продаже (ранее они передавались в муниципальную собственность) путем проведения торгов в форме конкурса, обязательным усло­вием которого является обязанность покупателя содержать данные объекты и обеспечивать их использование по целевому назначению. По результатам прове­дения конкурса между органом местного самоуправления и победителем конкурса заключается соглашение об исполнении условий конкурса (в дополнение к договору купли-продажи), в случае нарушения которого указанное соглашение и дого­вор купли-продажи могут быть расторгнуты арбитражным судом на основании заявления органа местного самоуправления. B этом случае объекты подлежат передаче в муниципальную собственность, а уплаченные по договору купли-продажи покупателем денежные средства возмещаются последнему за счет ме­стного бюджета (п. 4 ст. 132 Закона).

Заслуживает быть отмеченным также новое положение Закона о банкротстве, допускающее замещение активов должника (то есть создание на база имущества должника открытого акционерного общества) в ходе конкурсного производства, которое может иметь место на основании решения собрания кредиторов при ус­ловии, что за принятие такого решения проголосовали все кредиторы, обязатель­ства которых обеспечены залогом имущества должника (ст. 141).

Мировое соглашение

Как и прежде, мировое соглашение между должником и конкурсными кредито­рами (к ним теперь добавляются также уполномоченные органы с требованиями по обязательным платежам) может быть заключено на любой стадии рассмотре­ния арбитражным судом дела о банкротстве должника (п. 1 ст. 150 Закона).

Из текста Закона о банкротстве исключены положения, допускающие возмож­ность последующего признания мирового соглашения, утвержденного арбитраж­ным судом, недействительным. Вместо этого предусмотрены правила, регулирующие порядок обжалования и последствия отмены определения арбитражного суда об утверждении мирового соглашения (ст. 162, 163).

Наряду с общей нормой о том, что определение об утверждении мирового со­глашения может быть обжаловано в порядке, установленном Арбитражным про­цессуальным кодексом РФ (чего в принципе было бы достаточно), Закон о бан­кротстве включает в себя отдельное положение об основаниях пересмотра ука­занного определения арбитражного суда по вновь открывшимся обстоятель­ствам.

К числу вновь открывшихся отнесены обстоятельства, препятствующие утвер­ждению мирового соглашения, которые не были и не могли быть известны заяви­телю на момент утверждения мирового соглашения, а также на случай, когда зая­витель не участвовал в заключении мирового соглашения, однако мировым со­глашением нарушены его права и законные интересы (п. 2 ст. 162 Закона). При таком подходе всякое мировое соглашение будет находиться под постоянной угрозой отмены (по «вновь открывшимся обстоятельствам») утвердившего его определения арбитражного суда.

Согласно ст. 164 Закона о банкротства мировое соглашение может быть рас­торгнуто в отношении всех конкурсных кредиторов и уполномоченных органов (то есть в полном объеме, целиком) по заявлению конкурсных кредиторов и упол­номоченных органов, обладавших на дату утверждения мирового соглашения не менее чем одной четвертой требований к должнику. Таким образом, в отличие от ранее действовавшего законодательства исключается возможность расторжения мирового соглашения в отношении отдельного кредитора по заявлению послед­него. И это правильно: предусматривая такую возможность, Закон о банкротстве 1998 года тем самым допускал несправедливое предпочтительное удовлетворе­ние требований отдельного кредитора, вышедшего из мирового соглашения и благодаря этому восстановившего свое требование в прежнем объеме, в то вре­мя как остальные кредиторы могли рассчитывать лишь на удовлетворение своих требований на условиях мирового соглашения.

Отмеченная несогласованность правовых норм, ставшая результатом элемен­тарной небрежности составителей законопроекта, может породить серьезные проблемы в практике применения Закона о банкротстве.

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА НЕСОСТОЯТЕЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Учитывая целевую направленность различных стадий банкротства, определенных Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ, можно сделать вывод, что все они достигаются путем решения различных задач действующими органами управления и контроля несостоятельного предприятия. Поскольку, арбитражные управляющие не на всех стадиях банкротства являются управляющим звеном несостоятельного предприятия (на стадиях наблюдения и финансового оздоровления выполняют контрольную функцию), возникают два направления аудиторской проверки несостоятельного предприятия, представленные на рис. 1.

Рис. 1. Основные направления аудиторской проверки несостоятельного предприятия

Повышение качества информации, формируемой в финансовой отчетности на определенных стадиях банкротства может быть достигнута только при ее использовании в совокупности с отчетом арбитражного управляющего. Следовательно, аудитору необходимо определить достоверность не только бухгалтерской финансовой отчетности несостоятельной организации, но и отчета арбитражного управляющего (приложение 1).

Еще одним аспектом, влияющим на определение функций аудита несостоятельной организации, являются отношения между сторонами, взаимодействующими в процессе проведения аудиторской проверки и (или) оказания сопутствующих аудиту услуг (рис. 2).

* - в зависимости от того, в ходе какой процедуры банкротства принимается решение о мировом соглашении

Рис. 2. Взаимодействие руководства несостоятельной организации, арбитражных управляющих и аудиторов

Таким образом, аудит несостоятельного предприятия – сложная и многогранная процедура с возможным выделением различных направлений проверки, когда цель аудита зависит не только от применяемой правовой процедуры, но и от органов управления деятельностью организации (табл. 2).

Таблица 2

Цель и задачи аудиторской проверки несостоятельного предприятия

Процедура банкротства

Цель аудита

Задачи

Наблюдение

Выражение мнения о том, насколько достоверно отчетность* отражает финансовое положение несостоятельного предприятия в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также проведение анализа финансового состояния должника.

1. Подтверждение решения арбитражного суда о признании организации несостоятельной.

2. Подтверждение законности введения применяемой процедуры банкротства.

3. Подтверждение соблюдения последствий введения соответствующей процедуры банкротства.

4. Проверка соблюдения органами управления требований действующего законодательства о банкротстве.

5. Проверка отчета арбитражного управляющего.

Финансовое оздоровление

Выражение мнения о достоверности отчетности* и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с восстановлением платежеспособности и погашением задолженности в соответствии с установленным графиком.

Внешнее управление

Выражение мнения о том, насколько достоверно отчетность* отражает результаты деятельности внешнего управляющего, направленной на восстановление платежеспособности несостоятельного предприятия в соответствии с планом внешнего управления.

Конкурсное производство

Выражение мнения о достоверности ликвидационной отчетности* и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с удовлетворением требований кредиторов.

Мировое соглашение

Выражение мнения о достоверности отчетности*, соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с прекращением производства по делу о банкротстве.

* - состав отчетности несостоятельного предприятия, подлежащий аудиторской проверке, определяется в зависимости от применяемой процедуры банкротства (см. табл. 1)

Особый экономический и правовой статус организаций-банкротов обуславливает особенности функционирования данной категории экономических субъектов. К таким особенностям следует отнести: особенности определенные законодательно и обусловленные финансовым состоянием(рис. 3).

Тяжелое финансовое положение и регулирование финансово-хозяйственной деятельности обособленными нормативными документами – факторы, существенно влияющие на самые различные стороны деятельности несостоятельной организации, в том числе и на организацию учетно-контрольных процедур, что выражается в нарушении основных принципов учета и аудита: принципа непрерывности деятельности, принципа полноты, принципа своевременности, принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, принципа конфиденциальности. В данном случае, экономические и правовые особенности деятельности несостоятельной организации при применении различных процедур банкротства, будут являться факторами, влияющими на организацию учета и проведение аудита, на которые аудиторам следует обратить особое внимание.

Рис. 3. Особенности функционирования несостоятельных организаций, влияющие на организацию учета и проведение аудиторской проверки

Анализируя финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов в отношении которых арбитражным судом возбуждено дело о банкротстве, были выделены следующие особенности учета и аудита несостоятельных организаций:

1. Отсутствие законодательно закрепленной методологии бухгалтерского учета и аудита финансово-хозяйственных операций, осуществляемых в ходе процедур банкротства.

2. Неприменимость основных принципов учета и аудита.

3. Применение специфических форм документооборота и бухгалтерской отчетности.

4. Использование альтернативных подходов к оценке имущества при составлении отчетности.

5. Распределение ответственности между арбитражным управляющим и руководством несостоятельного предприятия за организацию, ведение бухгалтерского и налогового учета, составление отчетности в зависимости от стадии арбитражного процесса по делу о банкротстве.

6. Осуществление безналичных расчетов с использованием единственного расчетного счета.

7. Низкая эффективность применения стандартных приемов и способов проведения аудиторской проверки.

8. Несоответствие форм регистров налогового учета специфике несостоятельных предприятий.

Большинство перечисленных особенностей учета и аудита возникает при переходе несостоятельной организации к определенным законодательством стадиям арбитражного процесса по делу о банкротстве. Таким образом, можно сделать вывод о первоочередном влиянии применяемой процедуры банкротства на организацию учета и аудита несостоятельного предприятия.

При проведении аудиторской проверки на несостоятельном предприятии аудитору не следует полагаться на эффективность организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Сбор доказательств при проведении аудиторской проверки на предприятиях-банкротах занимает особое место в работе аудитора, поскольку нестабильная финансовая ситуация, как правило, оказывает пагубное влияние на общее состояние предприятия: пропуск либо несвоевременное отражение хозяйственных операций в учете; ослабление контрольных функций, и как следствие, возможно хищение имущества несостоятельной организации. В таких условиях аудитору необходимо как можно тщательнее провести инвентаризацию имущества организации-банкрота. Поскольку проведение инвентаризации возможно на любой стадии банкротства, а на стадиях наблюдения и конкурсного производства проведение инвентаризации обязательно, аудитору следует, как можно эффективнее выполнить данную процедуру, ведь именно за счет имущества несостоятельной организации погашаются требования кредиторов.

Таким образом, на стадии оценки эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля строится профессиональное мнение аудитора, используемое для реализации дальнейших этапов планирования аудита несостоятельного предприятия.

В ходе исследования выявлено, что учет налоговых отношений в процессе осуществления процедур банкротства имеет свою специфику. Определено, что по характеру возникновения можно выделить следующие виды налоговых обязательств несостоятельной организации:

Обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до признания организации банкротом;

Обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили после введения определенной процедуры банкротства;

Обязательные платежи, на которые распространяется действие моратория.

Одним из источников получения аудиторских доказательств при проведении проверки на несостоятельном предприятии могут быть данные налогового учета. Данные налогового учета несостоятельного предприятия должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов банкрота, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль (рис. 4).

Согласно 25 главы Налогового Кодекса Российской Федерации вышеуказанные расходы относятся к прочим расходам, а именно к внереализационным и соответственно подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, поскольку ни законодательством, ни правилами бухгалтерского учета не установлен никакой иной порядок. Таким образом, внереализационные расходы несостоятельного предприятия, оказывающих влияние на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль можно подразделить на два вида:

1) связанные с обычной деятельностью предприятия;

2) связанные с проведением процедур банкротства.

ГЛАВА 3. ПРЕДЛОЖЕНИЯ И РЕКОМЕНДАЦИИ, НАПРАВЛЕННЫЕ НА УЛУЧШЕНИЕ ПОРЯДКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ-БАНКРОТАХ

Неизбежное в условиях формирования рыночной экономики реформирование предприятий предполагает создание в обществе законодательных предпосылок для развития эффективных взаимоотношений между предприятиями-заемщиками и заимодавцами, должниками и кредиторами. Одна из таких предпосылок – наличие законодательства о банкротстве, реализация которого должна способствовать предупреждению случаев банкротства, оздоровлению всей системы финансовых взаимоотношений между предпринимателями, а в случае признания должника банкротом – сведению к минимуму отрицательных последствий банкротства для обеих сторон, осуществлению всех необходимых процедур в цивилизованной форме.

В настоящее время основным нормативным документом, регламентирующим процедуру банкротства, является Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» № 127-ФЗ от 26.10.2002 г.

Признаком банкротства юридического лица по новому закону считается неспособность юридического лица удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.

Закон предусматривает ряд процедур, способствующих восстановлению платежеспособности должника, а именно: досудебную санацию – предоставление должнику финансовой помощи, достаточной для погашения денежных обязательств и восстановления платежеспособности; мораторий на удовлетворение требований кредиторов; возможность заключения мирового соглашения на любой стадии процесса; иные меры, которые могут способствовать достижению вышеназванных целей.

Сам процесс банкротства состоит из ряда сменяющих друг друга процедур: наблюдения – процедуры банкротства, вводимой с момента принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом с целью обеспечения сохранности имущества и проведения анализа финансового состояния должника; внешнего управления – процедуры банкротства, которую арбитражный суд на основании решения собрания кредиторов вводит в целях восстановления платежеспособности должника с передачей полномочий управления должником внешнему управляющему; конкурсного производства – процедуры банкротства, проводимой в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов из средств, полученных путем продажи в установленном порядке имущества должника.

Следует уяснить существующие объективные условия для массовой несостоятельности предприятий различных организационно-правовых форм собственности и всего народно-хозяйственного комплекса РФ. Они порождены прежде всего непродуманностью экономической концепции и стратегии развития хозяйства в условиях рыночных отношений, низким качественным потенциалом управленческих кадров.

Введение процедур банкротства позволяет отсечь заведомо больные сегменты экономики. Но главное, возникает юридически закреплённая возможность организовать спасение и оздоровление предприятий, не вписавшихся в рынок, посредством антикризисного управления.

Эффективность антикризисного управления во многом зависит от радикально направленных действий арбитражного управляющего, который назначается арбитражным судом и которому передаются функции внешнего управления имуществом должника. Основанием для назначения внешнего управления имуществом должника является наличие реальной возможности восстановить платежеспособность предприятия-должника с целью продолжения его деятельности путем реализации части его имущества и осуществления других организационных и экономических мероприятий.

Безусловно, необходимо принимать все меры по предотвращению кризисной ситуации. C этой целью необходимо проводить анализ финансового состояния предприятия. Если же предприятие оказалось в долговой яме, необходимо предпринимать комплексные усилия по восстановлению его платежеспособности. Конкретный перечень мероприятий будет зависеть от целесообразности и возможности санации должника, масштаба кризиса и значимости данного предприятия.

Деятельность по антикризисному управлению крупными промышленными объектами в различных своих модификациях, несомненно, будет способствовать сохранению и развитию промышленного потенциала страны.

Таким образом, банкротство – это один из легальных механизмов обновления и реформирования наших предприятий; это механизм развития путем эффективного перераспределения собственности. Банкротство далеко не всегда означает ликвидацию предприятия.

Институт банкротства служит целям устранения из гражданского оборота нерентабельных субъектов, независимо от того, даст ли это государству какую-либо прибыль, и восстановления нормального функционирования потенциально рентабельных, даже если это сопряжено с определенными затратами.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Применение различных процедур банкротства, определенных законодательством, позволяет выделить из числа несостоятельных организаций тех, которые имеют реальную возможность рассчитаться по своим обязательствам и восстановить платежеспособность и тех, которые подлежат ликвидации. В зависимости от выбранного направления дальнейшего развития несостоятельного предприятия могу быть определены цель и задачи аудита.

Экономические и правовые условия функционирования несостоятельных организаций предопределяют отличия организации учета и проведения аудита от обычных хозяйствующих субъектов, позволяя определить возможные направления аудиторской проверки.

Взаимодействие несостоятельных организаций и аудиторов заключается не только в проведении аудита финансовой отчетности, но и в оказании полного спектра сопутствующих аудиту услуг, определенных законодательством.

В ходе аудита несостоятельного предприятия, независимо от применяемой процедуры банкротства, аудиторы должны обеспечить заинтересованных пользователей финансовой отчетности достоверными данными о состоянии аудируемого лица, что невозможно без применения таких приемов и способов аудита, которые бы учитывали все аспекты несостоятельности. Поэтому при разработке внутрифирменных стандартов особое внимание должно уделяться специфике деятельности несостоятельной организации в разрезе процедур банкротства.

Проведение обязательного аудита несостоятельных организаций, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве, должно быть закреплено на законодательном уровне, что позволило бы государству осуществлять полный контроль за деятельностью такого социально значимого сектора экономики.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

2. Комментарий к Федеральному закону от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»

3. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть первая: принята 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ. Часть вторая: принята 26 января 1996 г. № 14-ФЗ.

4. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.

5. Агапов Д.Н. Банкротство. // Д.Н Агапов. – М.: ИНФРА-М, 2001.

6. Витрянский В.В. Новое в правовом регулировании несостоятельности (банкротства) // Хозяйство и право, 2003 г., № 1.

7. Гаврилова В.Е. Банкротство в России: Вопросы истории, теории и практики: Монография. – М.: Теис, 2003.

8. Завадников В.Н. Новый закон о банкротстве не закрывает всех лазеек для финансовых махинаций, но ликвидирует самые вопиющие из них // Новые законы и нормативные акты, 2002 г., № 45.

9. Зыкова И.В. Новое в законодательстве о несостоятельности (банкротстве), // Законодательство и экономика, 2003, № 3.

10. Кукухина И. Г., Астраханцева И. А. Учет и анализ банкротств: Учебное пособие / Под ред. И. Г. Кукухиной. – М.: Финансы и статистика, 2005.

11. Новиков В.И. Несостоятельность (банкротство) в российском законодательстве. // В.И. Новиков М.: ИНФРА-М, 2003.

12. Никитина О.А. Банкротство предприятий // Журнал для акционеров, 2003г., № 1.

13. Савенко И.А. Процедура банкротства: ключевые моменты. // И.А. Савенко. – М.: ИНФРА-М, 2004.

14. Фурманов М.И. Банкротство в России // М.И. Фурманов. – М.: Инфра-М.: ИНФРА-М, 2004.

Состав отчетности несостоятельного предприятия

Органы управления

Наблюдение

Финансовое оздоровление

Мировое соглашение

Внешнее управление

Конкурсное производство

Руководство предприятия

Бухгалтерская финансовая отчетность:

1. Бухгалтерский баланс

2. Отчет о прибылях и убытках

3. Отчет о движении денежных средств

4. Отчет об изменениях капитала

5. Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу

На данных стадиях банкротства руководство отстранено от управления организацией

Арбитражный управляющий

1. Сведения о финансовом состоянии должника.

2. Предложения о возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника.

3. Протокол первого собрания кредиторов с приложением следующих документов:

Реестр требований кредиторов;

Документы, подтверждающие полномочия участников собрания;

Материалы, представленные участникам собрания для ознакомления и (или) утверждения;

Документы, являющиеся доказательствами, свидетельствующими о надлежащем уведомлении конкурсных кредиторов и уполномоченных органов о дате и месте проведения собрания кредиторов;

Иные документы по усмотрению арбитражного управляющего и решения собрания кредиторов.

1. План финансового оздоровления.

2. График погашения задолженности.

3. Протокол общего собрания учредителей.

5. При наличии обеспечения исполнения обязательств должника в соответствии с графиком погашения задолженности сведения о предлагаемом учредителями обеспечении исполнения должником обязательств.

1. Текст мирового соглашения.

2. Протокол собрания кредиторов, принявшего решение о принятии мирового соглашения.

3. Список всех известных конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, не заявивших своих требований к должнику, с указанием их адресов и сумм задолженности.

4. Реестр требований кредиторов.

5. Документы, подтверждающие погашение задолженности по требованиям кредиторов первой и второй очереди.

6. Решение органов управления должника.

7. Возражения в письменной форме конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, которые голосовали против заключения мирового соглашения или не принимали участие в голосовании по вопросу о заключении мирового соглашения.

1. Баланс должника на последнюю отчетную дату.

2. Отчет о прибылях и убытках.

3. Отчет о движении денежных средств.

4. Сведения о наличии свободных денежных средств и иных средств должника, которые могут быть направлены на удовлетворение требований кредиторов.

5. Расшифровку оставшейся дебиторской задолженности и сведения об оставшихся нереализованных правах требования должника.

6. Сведения об удовлетворенных требованиях кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.

7. Сведения о возможности погашения оставшейся кредиторской задолженности должника.

8. Решение арбитражного управляющего о результатах проводимой процедуры.

1. Промежуточный ликвидационный баланс.

2. Ликвидационный баланс.

3. Отчет о прибылях и убытках.

4. Отчет о движении денежных средств.

5. Документы, подтверждающие продажу имущества.

6. Реестр требований кредиторов с указанием размера погашенных требований кредиторов.

7. Документы, подтверждающие погашение требований кредиторов.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Большинство экономических субъектов в рыночной экономике действуют на принципах конкуренции и состязательности. В ряде стран конкуренция целенаправленно поддерживается на государственном уровне, так как таким образом государство имеет возможность использовать ресурсы национальной экономики наиболее эффективным способом. При этом оборотная сторона состязательности в современных условиях состоит в том, что наименее эффективным предприятиям, не выдерживающим конкуренцию, приходится уходить с рынка. Однако банкротство предприятия происходит не одномоментно, оно сопровождается влиянием различных факторов как внутренних, так и внешних. Существует мнение, что 2/3 банкротств в западных странах обусловлено влиянием внутренних причин и лишь 1/3 - внешними. В современной России ситуация выглядит с точностью наоборот, так 2/3 финансовых трудностей отечественных предприятий обусловлено международными и общенациональными факторами риска. К их числу следует отнести, в первую очередь, цикличность мирового экономического развития и стадии экономических циклов в отдельных отраслях и в мировой экономике в целом, уровень цен. Банкротство отдельных субъектов является неизбежным следствием рыночной конкуренции, представляя собой, по сути, достаточно эффективный механизм перераспределения капитала в условия структурной перестройки экономики. Следовательно, аудит финансово-хозяйственной деятельности и финансового положения любого предприятия, особенно того, которое подвержено банкротству, должен включать и «кризисный аспект».

Аудит предприятия, находящегося в кризисном состоянии, представляет собой процесс накапливания и обработки информации для оценки причин возникновения, природы и глубины кризиса. Выводы аудиторов могут служить основой для разработки антикризисной программы. В свою очередь, для обеспечения контроля и оценки эффективности выполнения принятой антикризисной программы может проводиться аудиторская проверка. Деятельность аудитора в данном случае имеет свои специфические особенности, так как аудит таких организаций следует рассматривать как особый вид аудиторской деятельности. При этом можно выделить два основных направления такого вида аудита. В-первых, это аудит финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в преддверии банкротства, во вторых - аудит проведения непосредственной процедуры конкурсного производства и выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Каждому из названных направлений присущи собственные задачи, цели и объекты. На первом этапе аудиторы должны выявить признаки фиктивного и преднамеренного банкротства. Аудиторы проверяют правильность формирования бухгалтерской отчетности, осуществляется одновременно анализ состава имущества и обязательств предприятия, определяется правильность оценки. Большое внимание на этом этапе уделяется правильности заключения договоров и их экономической целесообразности, анализируются цены приобретаемых материальных ресурсов и выбор поставщиков, изучается ценовая политика предприятия. Второй этап включает такие процедуры как проверка достоверности финансовой информации, представленной в отчетности, дается оценка действиям конкурсного управляющего, проверяется правильность и своевременность расчетов с кредиторами.

Особенность проведения аудита организаций, приближающихся к банкротству в том, что цели и задачи аудита при проведении процедур банкротства могут определяться заказчиком: руководством должника, арбитражным управляющим и комитетом кредиторов. В практической деятельности аудиторы осуществляют разработку внутрифирменных стандартов аудита, которые посвящены методике планирования и проведению самих процедур банкротства. Причем специфической особенностью проведения такого вида аудита является приобретение нового правового статуса аудируемого лица, когда происходит разделение между руководством клиента и арбитражным управляющим, а также введение своеобразного моратория на удовлетворение требований кредиторов, использование единственного расчетного счета для проведения безналичных расчетов, а также ограничение по осуществлению сделок, применение альтернативных методов оценки имущества. Серьезным вопросом при проведении данного вида аудита является определение аудиторами риска, связанного с кризисным финансовым состоянием аудируемого лица с учетом его низкой платежеспособности, частичное или полное приостановление хозяйственной деятельности. Учитывается высокая вероятность хищений, фальсификации данных бухгалтерского учёта, возможность приглашения экспертов по вопросу оценки имущества и проверки обоснованности сделок, привлечение аудиторов для прояснения в финансовых вопроса и в судебных делах. Кроме того, информация, которая подлежит проверке в ходе аудита, кроме бухгалтерской включает в себя и ряд специальных сведений. При ликвидационной процедуре проверке подлежат промежуточная и годовая бухгалтерская отчётность, промежуточный ликвидационный баланс, ликвидационный баланс, реестр требований кредиторов, информация, формируемая конкурсным управляющим.

Таким образом, анализ специфических особенностей проведения аудита предприятий-банкротов показал необходимость разработки специальной методики проведения аудиторской проверки, что является актуальной проблемой в условиях совершенствования различных экономических сторон процедуры банкротства.

Литература:

1. М. В. Чернова // Проверка аудируемого лица находящегося в процедуре банкротства // ж. Аудиторские ведомости, 2008 г. № 1, стр. 45-48

2.В. В. Земсков // Особенности генеральной совокупности аудиторских проверок // ж. Финансовые и бухгалтерские консультации, 2008 г. № 3, стр. 56-65

При банкротстве сталкиваются разнородные, а порой и противоположные, по своей экономической природе интересы широкого круга действующих лиц, что нередко приводит к злоупотреблениям со стороны руководства должника, арбитражного управляющего и отдельных кредиторов. В связи с этим особенно актуальной становится проблема организации эффективного финансового контроля в организациях в ходе процедур банкротства, способствующего, с одной стороны, преодолению кризисных явлений или смягчению их влияния на результаты деятельности организаций, с другой стороны, при отсутствии резервов восстановления платежеспособности, удовлетворению экономических интересов кредиторов, что в свою очередь способствует осуществлению структурных преобразований в национальной экономике в целом и создает условия для перераспределения капитала от нерентабельных производств в иные сферы экономики. Особое значение в условиях банкротства приобретает аудиторский контроль, целью которого является выражение мнения о полноте и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, соответствии хозяйственных операций и их отражения в бухгалтерском учете требованиям законодательства, а также – проведение на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности финансового анализа и обоснование предложений по целесообразности завершения конкурсного производства, прекращению производства по делу о несостоятельности. Цель работы – рассмотреть теоретические основы и методологические аспекты аудита предприятия в условиях банкротства и использование его результатов в определении дальнейшей судьбы предприятия-банкрота. Задачи работы заключаются в том, чтобы выявить особенности финансово-хозяйственной деятельности базового предприятия, определить объект аудита и источники информации, порядок тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, уровень существенности и аудиторский риск, составить программу аудита для организации (порядок проведения проверки), выявить характерные ошибки для данного участка и разработать рекомендации по их устранению. Теоретическая часть Несостоя́тельность (банкро́тство) - признанная уполномоченным государственным органом неспособность должника (гражданина либо организации) удовлетворить в полном объеме требования кредиторов и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных государственных платежей. Банкротство как особая стадия деятельности предприятия определяется прежде всего моментом, с которого должника следует считать несостоятельным. Накопленный многовековой опыт банкротства и исследования современных специалистов свидетельствуют о том, что в основу определения неплатежеспособности должника могут быть положены различные критерии. Неоплатность предполагает, что должника следует считать банкротом, если стоимость его имущества не достаточна для удовлетворения требований кредиторов в полном объеме. Критерий неоплатности является трудно исполнимым на практике, так как он требует достаточно громоздкого анализа активов и пассивов должника. Именно поэтому в мировой практике чаще признаком банкротства является неплатежеспособность. В соответствии с этим критерием банкротство возникает, когда должник не в состоянии рассчитаться в срок, т.е. задерживает или вовсе прекращает платежи. Такой подход имеет ряд преимуществ: он объективен, прост в использовании и не требует временных затрат. К недостаткам критерия неплатежеспособности следует отнести тот факт, что неплатежеспособность далеко не всегда означает банкротство и «поголовное» применение данного критерия может привести к тому, что к разряду банкротов будут причислены вполне благополучные должники. В современном российском законодательстве о банкротстве признаком несостоятельности должника – юридического лица является его неплатежеспособность (т.е. соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, размер требований – не менее 100 000 руб.). Законом о банкротстве предусмотрено пять процедур банкротства: – наблюдение – процедура банкротства, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности имущества должника, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов; – финансовое оздоровление – процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности; – внешнее управление – процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности; – конкурсное производство – процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов; – мировое соглашение – процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами. Статистика рассмотрения арбитражными судами Российской Федерации дел о несостоятельности (банкротстве) в 2004–2009 гг. показывает, что наиболее часто применяемой процедурой банкротства являлось конкурсное производство. Аудит предприятия, находящегося в кризисном состоянии, представляет собой процесс накапливания и обработки информации для оценки причин возникновения, природы и глубины кризиса. Выводы аудиторов могут служить основой для разработки антикризисной программы. В свою очередь, для обеспечения контроля и оценки эффективности выполнения принятой антикризисной программы может проводиться аудиторская проверка. Цель аудиторской проверки на разных стадиях банкротства различны и представлены в таблице 1.

Процедура банкротства	Цель аудита
Наблюдение	Выражение мнения о том, насколько достоверно отчетность отражает финансовое положение несостоятельного предприятия в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также проведение анализа финансового состояния должника.	1. Подтверждение решения арбитражного суда о признании организации несостоятельной. 2. Подтверждение законности введения применяемой процедуры банкротства. 3. Подтверждение соблюдения последствий введения соответствующей процедуры банкротства. 4. Проверка соблюдения органами управления требований действующего законодательства о банкротстве. 5. Проверка отчета арбитражного управляющего.
Финансовое оздоровление	Выражение мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с восстановлением платежеспособности и погашением задолженности в соответствии с установленным графиком.
Внешнее управление	Выражение мнения о том, насколько достоверно отчетность отражает результаты деятельности внешнего управляющего, направленной на восстановление платежеспособности несостоятельного предприятия в соответствии с планом внешнего управления.
Конкурсное производство	Выражение мнения о достоверности ликвидационной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с удовлетворением требований кредиторов.
Мировое соглашение	Выражение мнения о достоверности отчетности, соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с прекращением производства по делу о банкротстве.

Таблица 1. Цель и задачи аудиторской проверки несостоятельного предприятия Проведение аудита в условиях банкротства предполагает обработку значительных объемов информации: показателей деятельности, справочных данных, классификаторов, систем документации, массивов первичных данных на соответствующих носителях, позволяющих организовать и систематизировать достоверную информацию о состоянии аудируемого объекта. Подготовка такого аудита предприятия сходна с подготовкой стандартного аудита бухгалтерской отчетности. В обоих случаях аудиторская организация должна собрать необходимую информацию, чтобы получить конкретное представление о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, особенностях его бизнеса, сумме обязательств и др. и спланировать необходимые аудиторские процедуры. Задачи аудита на разных стадиях банкротства

	Наблюдение и мировое соглашение	Внешнее антикризисное управление	Конкурсное производство
1. Сбор информации	В случае отсутствия информации на предприятии	Обязательно, так как низкая достоверность исходной информации
2. Оценка кризисного состояния	Производится всегда, определяет дальнейший ход процедуры банкротства	Как исходная информация для последующего анализа	Не производится
3. Подтверждение достоверности оценок	Выполняется в случае высокого внутреннего риска	Оценки лежат в основе обоснования альтернативных решений	Выполняется при оценке конкурсной массы
4. Обеспечение сохранности материальных ценностей	Производится в форме ограничений на использование	Производится в полном объеме	Производится в полном объеме
5. Раскрытие фактов нарушения и мошенничества	В рамках стандартного финансового и управленческого аудита	Выполняется в условиях независимого управленческого аудита действий внешнего управляющего	Производится в полном объеме и является объектом особого внимания
7. Анализ кризисного состояния		Выполняется для обоснования выбора антикризисного бизнес-плана (программы)	Не производится
8. Поддержка принятия управленческих решений			Обоснование решений при конкурсном производстве
9. Обеспечение контроля за действиями внешних управляющих	Производится в форме ограничения действий	Выполняется в ходе реализации антикризисной программы	Выполняется в форме контроля за действиями ликвидатора

продолжение

Объект аудита В условиях банкротства аудит имеет свой специфический объект исследования - предприятие в целом, рассматриваемое как динамическая система, находящаяся на той или иной стадии кризиса. Учитывая целевую направленность различных стадий банкротства, определенных Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ, можно сделать вывод, что все они достигаются путем решения различных задач действующими органами управления и контроля несостоятельного предприятия. Поскольку, арбитражные управляющие не на всех стадиях банкротства являются управляющим звеном несостоятельного предприятия (на стадиях наблюдения и финансового оздоровления выполняют контрольную функцию), возникают два направления аудиторской проверки несостоятельного предприятия, представленные на рис. 1. Необходимо учитывать, что отчетность несостоятельного предприятия, сформированная в соответствии с требованиями существующего законодательства, не отражает реального положения дел данного экономического субъекта.
Рис. 1. Основные направления аудиторской проверки несостоятельного предприятия Состояние банкротства априорно предполагает низкое качество ведения учета и высокую вероятность непогашения обязательств. Круг лиц, заинтересованных в достоверной информации о финансовом состоянии организации-банкрота, заметно сужается по сравнению с нормально функционирующим экономическим субъектом, однако степень их заинтересованности выше. Вопросы, которые затрагивают интересы этой группы пользователей, часто выходят за рамки только достоверности бухгалтерской отчетности (например, аудит выполнения бизнес-плана или состояния расчетов). Бухгалтерский и налоговый учет в процедурах банкротства - наблюдение и финансовое оздоровление – ведется в общеустановленном порядке, поскольку органы должника не отстраняются от управления организацией должником. Бухгалтерам следует обратить внимание на ограничения, накладываемые законом 127-ФЗ на ряд сделок, которые могут совершаться только с письменного согласия арбитражного управляющего, и на запрещения совершения некоторых операций (выплата доли при выходе учредителя и др.). Учет в процедуре внешнего управления также ведется в общеустановленном порядке, но уже не старыми органами управления должника, а внешним управляющим («командой», назначаемой внешним управляющим), с учетом специфики функционирования организации должника в указанной процедуре (зависит от мер, осуществляемых для восстановления платежеспособности). Поэтому состав бухгалтерской финансовой отчетности на вышеперечисленных стадиях банкротства представлен следующим образом: Бухгалтерская финансовая отчетность: 1. Бухгалтерский баланс 2. Отчет о прибылях и убытках 3. Отчет о движении денежных средств 4. Отчет об изменениях капитала* 5. Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу* На стадии открытия конкурсного производства полномочия по управлению организацией переходят к конкурсному управляющему производства, в этом случае объектом аудита выступает ликвидационный баланс и его отдельные статьи. В соответствии с п.2 ст.63 ГК РФ после окончания срока для предъявления требований кредиторов ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, включает данные о состоянии имущества должника после завершения расчетов с кредиторами. Цель ликвидационного баланса – отразить убытки, которые были понесены собственниками и кредиторами предприятия. Входящие остатки ликвидационного баланса должны соответствовать данным промежуточного ликвидационного баланса и показывать результаты конкурсного производства. Помимо отчетности объектом аудита выступает также отчет, который составляется арбитражным управляющим (в зависимости от стадии банкротства- временный управляющий, внешний управляющий и конкурсный управляющий), в котором отражаются сведения о финансовом состоянии должника и предложения о возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника. За исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством, аудиторские проверки на организациях–банкротах не имеют статуса обязательных. Между тем, аудит на таких предприятиях просто необходим, и внешние (конкурсные) управляющие, несмотря на отсутствие требования обязательности, идут на них. Такой аудит является инициативным и, по сути, регулируется в общем порядке. Инициативность аудита означает, что большинство стандартов аудиторской деятельности перестают быть обязательными, приобретая статус рекомендательных, что прямо заложено в самих стандартах.

Источники аудиторских доказательств В условиях кризисного состояния информационная система предприятия представляет совокупность внутренних и внешних потоков прямой и обратной информационной связи, методов, средств и специалистов, участвующих в процессе обработки информации с целью диагностики кризисной ситуации и подготовки управленческих решений, направленных на разработку антикризисных мероприятий, организацию контроля выполнения и оценку их эффективности. Проведение аудита в условиях банкротства предполагает обработку значительных объемов информации: показателей деятельности, справочных данных, классификаторов, систем документации, массивов первичных данных на соответствующих носителях, позволяющих организовать и систематизировать достоверную информацию о состоянии аудируемого объекта. Подготовка такого аудита предприятия сходна с подготовкой стандартного аудита бухгалтерской отчетности. В обоих случаях аудиторская организация должна собрать необходимую информацию, чтобы получить конкретное представление о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, особенностях его бизнеса, сумме обязательств и др. и спланировать необходимые аудиторские процедуры. I группа «Договорная и справочная информация» - Бизнес-план финансового оздоровления - График погашения задолженности - Приказы о проведении инвентаризации - реестр требований кредиторов - Текст мирового соглашения - Перечень учредителей должника, голосовавших за обращение к собранию кредиторов с ходатайством о введении финансового оздоровления. - Протокол собрания кредиторов, принявшего решение о принятии мирового соглашения. - Список всех известных конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, не заявивших своих требований к должнику, с указанием их адресов и сумм задолженности. - Возражения в письменной форме конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, которые голосовали против заключения мирового соглашения или не принимали участие в голосовании по вопросу о заключении мирового соглашения - Документы, являющиеся доказательствами, свидетельствующими о надлежащем уведомлении конкурсных кредиторов и уполномоченных органов о дате и месте проведения собрания кредиторов; - Расшифровку оставшейся дебиторской задолженности и сведения об оставшихся нереализованных правах требования должника. - Требования из налоговой инспекции - Сведения о возможности погашения оставшейся кредиторской задолженности должника. - Сведения о наличии свободных денежных средств должника, которые могут быть направлены на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам в соответствии с реестром кредиторов - Реестр формирования конкурсной массы - Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника - Документы, подтверждающие продажу имущества - Сведения об удовлетворенных требованиях кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов. - Отчет о расходах, связанных с процедурой банкротства II группа «Первичные документы» - Акты инвентаризации имущества и обязательств - Ведомость учета реализации имущества должника - Выписки банка - Акты сверки с банком - Документы, подтверждающие погашение задолженности по требованиям кредиторов первой, второй и третьей очереди - Отчеты экспертов об оценке имущества (активов) III группа «Регистры» - карточки счетов, которые, так или иначе, связаны с проводимой процедурой банкротства (66, 67, 90, 91, 76, 62, 68, 84 итд. Можно выделить различные подходы к учету расходов, связанных с процедурами банкротства: учитывать данные расходы на отдельном счете «Расходы, связанные с процедурами банкротства»; отражать указанные расходы на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим их отнесением на прочие расходы; классифицировать расходы, связанные с проведением процедур банкротства на предприятии, на государственную пошлину (отражать в составе прочих расходов) и судебные издержки, связанные с рассмотрением дела о банкротстве (включать в состав расходов по обычным видам деятельности) При реализации конкурсной массы: предлагается ввести синтетический счет «Продажа предприятия (бизнеса)»; существует точка зрения, согласно которой сумму средств от реализации конкурсной массы следует отражать по вновь введенному забалансовому счету 012 «Средства от продажи конкурсной массы» в частности применяется счет для формирования конкурсной массы, продажи предприятия); - карточки аналитического учета (в разрезе кредиторов, дебиторов, займов, расходов итд.); - Главная книга; - Оборотно-сальдовая ведомость - Книга покупок - Книга продаж IV группа «Отчетность» - Бухгалтерская финансовая отчетность, также за два предшествующих периода (форма 1,2,3,4, 5, пояснительная записка, промежуточный ликвидационный баланс, ликвидационный баланс, отчетность филиалов и подразделений, годовой отчет); V группа «Опрос» Проводится опрос руководителей организации, бухгалтера, персонала, арбитражного управляющего с целью выявления эффективности выполнения принятой антикризисной программы. В случае отклонений берутся разъяснения администрации, как в письменном, так и устном виде. VI группа «Осмотр и наблюдение» В условиях несостоятельности аудитору необходимо как можно тщательнее провести наблюдение за инвентаризацией имущества организации - банкрота. Поскольку проведение инвентаризации возможно на любой стадии банкротства, а на стадиях наблюдения и конкурсного производства проведение инвентаризации обязательно, аудитору следует, как можно эффективнее выполнить данную процедуру, ведь именно за счет имущества несостоятельной организации погашаются требования кредиторов. Также отдельно проводится осмотр залогового имущества. VII группа «Заключение экспертов, специалистов» Для оценки имущества после инвентаризации привлекаются независимые оценщики и иных специалистов с оплатой их услуг за счет имущества должника. Оценка движимого имущества должника, балансовая стоимость которого на последнюю отчетную дату, предшествующую признанию должника банкротом, составляет менее 100 тысяч рублей, может быть проведена без привлечения независимого оценщика. Учредители, собственник имущества, конкурсные кредиторы, уполномоченные органы могут обжаловать результаты оценки имущества должника. VIII группа «Подтверждение от 3-х лиц» Направляются запросы кредиторам, дебиторам для удостоверения реальности задолженности, также запросы в банк для подтверждения поступивших оплат в погашение дебиторской задолженности и списанных со счета сумм в оплату кредиторской задолженности. Также запрос в банк аудируемого лица и налоговую инспекцию для подтверждения информации о закрытии всех дополнительных счетов, т.к. конкурсный управляющий обязан использовать (открыть) только один счет должника в банке (основной счет должника), при наличии у третьих лиц задолженности перед должником в иностранной валюте управляющий вправе открыть или использовать счет должника в иностранной валюте. Другие известные или обнаруженные счета должника закрываются, остатки средств перечисляются на основной счет. Не закрываются счета для расчетов по доверительному управлению, и специальные брокерские счета профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего брокерскую деятельность. IX группа «Результаты анализа» Результаты анализа финансового состояния проводимые как арбитражным управляющим так и самим аудитором используются в ходе разработки рекомендаций и альтернатив антикризисных мероприятий, для обоснования выбора антикризисного бизнес-плана (программы), анализа уместности использования руководством допущения о непрерывности деятельности. X группа «Внешняя информация» Сведения о руководителе организации, кредиторах, дебиторах, обслуживающем банке, арбитражном управляющем, аудиторских организациях, проводящих аудит в данной организации. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита предприятий-банкротов При проведении аудиторской проверки на несостоятельном предприятии аудитору не следует полагаться на эффективность организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Причинами такого недоверия могут послужить следующие: 1. Одним из последствий снижения платежеспособности и финансовой устойчивости, как правило, является сокращение численного состава работников. Следовательно, возможно сосредоточение в одних руках таких функций как доступ к активам организации; разрешение на осуществление 2. Свойство человека допускать ошибки из-за неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов применимо в условиях несостоятельности, поскольку не существует определенной законодательно установленной методики ведения бухгалтерского учета отражения операций, связанных с банкротством. 3. Функционирование несостоятельных организаций во многом определяется их финансовым состоянием и правовым статусом. Финансовое состояние рассматриваемых организаций характеризуется низкой платежеспособностью, а законодательство о банкротстве устанавливает определенные правовые режимы с обязательными правилами требованиями. В результате существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, контрольные процедуры применяемые на несостоятельных предприятиях могут перестать выполнять свои функции. Аудиторский риск при проведении аудита кризисной организации означает вероятность того, что в результате реализации предложенной аудиторами программы выхода организации из кризиса запланированные показатели не будут достигнуты. Неотъемлемый риск - это субъективно определяемая аудитором вероятность появления искажений в бухгалтерском учете. Этот показатель характеризует поток ошибок из под пера бухгалтера. Он говорит какая часть цифр искажена. Контрольный риск - субъективно определяемая аудитором вероятность того, что система внутреннего контроля организации не будет выявлять и устранять существенные нарушения в БУ. Риск необнаружения – выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Элементы СВК	Описание	Предпосылки
Инвентаризация	Позволяет сверить данные бухгалтерского учета с фактическим наличием. Дает возможность определить какие требования кредиторов могут быть удовлетворены. Обеспечивает контроль за сохранностью имущества должника.	Реальность Полнота
Санкционирование	Распределение функций, полномочий закрепленных установленными документами. На стадиях внешнего управления и конкурсного производства руководство организации отстраняется и переходит в руки арбитражного управляющего. Определяет круг доступа к активам организации.	Возникновение
Средства физической защиты	Направлен на обеспечение сохранности имущества от хищения, порчи и прочих недостач.	Реальность
	Позволяет подтвердить данные для целей бухгалтерского учета. Разрешает сторонам осуществить необходимые платежи и требовать выполнения обязательств по поставкам, в случае существования взаимных задолженностей - прекратить их, а также узнать о том, не прекращены ли они.	Точность Полнота
Автоматизация	Чаще всего защищает от арифметических ошибок.	Точность
Система материально-ответственных лиц	Устанавливает перечень должностных лиц, которые имеют право подписи на отпуск материальных ценностей, на приход и расход денежных средств, на принятие к учету представительских, командировочных расходов и других хозяйственных операций.	Возникновение
Структура аналитического учета	Группирует детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счёта. По данным аналитического учета можно следить за состоянием расчетов с дебиторами, кредиторами, подотчетными лицами итд. Особенно при банкротстве организации необходимо вести аналитику расходов.	Представление
Подотчетность	Контроль за учетом, выполнением операций, представлением и целевым использованием кредитов и займов. Контроль за выполнением бизнес-плана и графика платежей. Контроль за формированием конкурсной массы для последующей реализации.	Оценка Точность Полнота
Использование специалистов в области юриспруденции, оценки	Обеспечивает надежность составления договоров, сделок с имуществом и наличие прав на тот или иной объект. А также если должник выступает ответчиком в суде при подаче иска необходима помощь юриста. Арбитражный управляющий вправе воспользоваться услугами оценщика для подтверждения реальной стоимости имущества и имущественных прав должника.	Права Оценка

Уровень риска на несостоятельных предприятиях изначально высок, так как имеет место возможность преднамеренного или фиктивного банкротства. Предкризисное или кризисное финансовое состояние предполагает низкое качество системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского контроля в результате которого возникли проблемы с платежеспособностью и финансовой устойчивостью. Аудиторские процедуры проверки соблюдения предпосылок подготовки финансовой отчетности

Предпосылки подготовки финансовой отчетности	Типовые ошибки	Аудиторские процедуры
Существование (реальность)	Использование нескольких расчетных счетов для осуществления расчетов с кредиторами (т.к. должен быть единственный счет) В учете отражается нереальная кредиторская и дебиторская задолженность; Отражение в балансе должника имущества, которого фактически не существует или ему не принадлежит.	Подтверждение Аудитор получает ответы на запросы из банков о применении расчетных счетов в период процедуры банкротства. Также направляются запросы кредиторам и дебиторам на подтверждение суммы задолженности. Наблюдение аудитора за проведением инвентаризации Проверка направленная (активы проверяются на завышение) Инвентаризация дебиторской задолженности
Права и обязанности	Отсутствие согласования сделок с кредиторами в случае превышения текущих обязательств более 20% от размера требований кредиторов; Отсутствие в документах о проведении инвентаризации подписи одного или нескольких членов инвентаризационной комиссии; Отсутствие надлежащим образом оформленного решения учредителей (участников) либо уполномоченного органа юридического лица о добровольной ликвидации.	Инспектирование. Аудитор изучает договоры и сделки с имуществом должника, документы подтверждающие право на осуществление данной операции и расчетную документацию. Изучает оформление документов и сверяет подписи.
Возникновение	Осуществление необоснованных расходов, которые невозможно возместить за счет собственного имущества должника; Заключение убыточных сделок, заранее рассчитанных на меньший доход в сравнении с затратами; Сделки по замене одних обязательств другими, заключенные на заведомо невыгодных условиях. Заведомо невыгодные условия сделки, заключенной должником, могут касаться, в частности, цены имущества, работ и услуг, вида и срока платежа по сделке.	Прослеживание и инспектирование Аудитор проверяет некоторые первичные документы, правильное отражение соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Изучает нетипичные ситуации, отраженные в документах клиента. Подтверждение Аудитор направляет запрос третьим лицам Опрос Аудитор разговаривает с администрацией, бухгалтером и по возможности с лицами с которыми заключена сделка Аналитические процедуры
	Не выявлены постоянно не используемые или траченные объекты для списания с баланса; Не оприходованы испорченные запасы, которые могут быть использованы или реализованы на сторону; Неполное установление кредиторов должника и их требований	Наблюдение аудитора за инвентаризацией Осмотр помещения Инспектирование Аудитор сверяет реестр требований кредиторов с договорами кредитов и займов.
Точность	Несвоевременно (в последующие периоды) отражены результаты инвентаризации в учете; Неправильное оформление результатов инвентаризации (использованы бланки неустановленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; использованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие реквизиты); Расхождения в суммах отраженных в документах и учете.	Инспектирование Проводится формальная проверка документов и сверка инвентаризационных описей и отражение их в учете. Пересчет Аудитор проводит арифметическую проверку
	Продажа конкурсной массы, осуществляемая по заниженным ценам заинтересованными зависимыми или аффилированными лицами, т.е. вуалируемые цепочкой заинтересованных покупателей; Нарушение порядка оценки имущества должника.	Экспертная оценка Аудитор обращается за помощью к эксперту для подтверждения оценки
Представление	Не списана просроченная дебиторская задолженность; В бухгалтерской отчетности не раскрыта аналитика в отношении имущества; Отсутствие аналитического учета по просроченным кредитам и займам; Включение в задолженность, на которую введен мораторий, текущих обязательств	Инспектирование Аудитор проверяет бухгалтерскую отчетность и сверяет с положением дел в документах.

Существует множество понятий финансового анализа. Самое обобщенное из них: финансовый анализ - это изучение основных показателей финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации с целью принятия заинтересованными лицами управленческих, инвестиционных и прочих решений.

Как предсказать банкротство предприятия?

Для прогнозирования банкротства предприятия следует провести финансовый анализ организации. Еще до банкротства предприятие может проявлять признаки банкротства. Все признаки банкротства можно разделить на 2 большие группы, рассказала Виктория Проскурина - член некоммерческого партнерства СРО «Экспертный совет», исполнительный директор финансово-аналитического бюро «Рост» г. Челябинск.

К первой группе признаков банкротства относятся показатели, свидетельствующие о возможных финансовых затруднениях и вероятности банкротства в недалеком будущем. На них собственнику или руководителю предприятия необходимо обратить пристальное внимание и принять срочные меры. Собственник или руководитель может не знать, как избавиться от признаков несостоятельности предприятия первой группы. В этом случае самое разумное - привлечь специалистов для финансового анализа, аудиторов или арбитражных управляющих. Во вторую группу признаков банкротства предприятия входят показатели, неблагоприятное значения которых не означают, что финансовое состояние предприятия критическое. Однако эти признаки несостоятельности также требуют принятия соответствующих мер, так как сигнализируют о возможном резком ухудшении финансового состояния предприятия в будущем.

Вероятность банкротства в недалеком будущем

Возможность резкого ухудшения финансового состояния в будущем при отсутствии соответствующих мер

Повторяющиеся существенные потери в основной деятельности, выражающиеся в хроническом спаде производства, сокращении объемов продаж и хронической убыточности; Наличие хронически просроченной кредиторской и дебиторской задолженности; Низкие значения коэффициентов ликвидности и тенденция их к снижению; Увеличение до опасных пределов доли заемного капитала в общей его сумме; Дефицит собственного оборотного капитала; Систематическое увеличение продолжительности оборота капитала; Наличие сверхнормативных запасов сырья и готовой продукции; Использование новых источников финансовых ресурсов на невыгодных условиях; Неблагоприятные изменения в портфеле заказов; Падение рыночной стоимости акций предприятия; Снижение производственного потенциала.

Чрезмерная зависимость предприятия от какого-либо одного конкретного проекта, типа оборудования, вида актива, рынка сырья или рынка сбыта; Потеря ключевых контрагентов; Недооценка обновления техники и технологии; Потеря опытных сотрудников аппарата управления; Вынужденные простои, неритмичная работа; Неэффективные долгосрочные соглашения; Недостаточность капитальных вложений и т.д.

Как правило, собственник предприятия, определив негативную сторону функционирования своего предприятия, стремится разными путями улучшить ситуацию. Однако порой ему это не удается, возникает процедура банкротства.

Законодательство в сфере финансового анализа при банкротстве

Процедура банкротства имеет четкий алгоритм действий согласно Федеральному закону от 26.10.2002 г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Несколько статей данного закона конкретно регламентируют именно процедуру финансового анализа при банкротстве. В законе указано:

• когда проводится финансовый анализ при банкротстве;
• кем он проводится;
• на основании какой документации он проводится;
• какие выводы по финансовому анализу при банкротстве должны быть представлены.

В делах о банкротстве предприятий используются нормативные документы, регулирующие принципы и условия проведения финансового анализа арбитражными управляющими и осуществление их функциональных полномочий:

• Постановление Правительства РФ от 25.06.2003 №367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа»;
• Постановление Правительства РФ от 27.12.2004 №855 «Об утверждении временных правил проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства».

В соответствии с постановлением №367, финансовый анализ проводится на основании бухгалтерской отчетности организации. Поэтому все показатели деятельности организации делятся на 4 группы.

1. Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности.

2. Коэффициенты, характеризующие платежеспособность должника:

• коэффициент абсолютной ликвидности;
• коэффициент текущей ликвидности;
• показатель обеспеченности обязательств должника его активами;
• степень платежеспособности по текущим обязательствам.

3. Коэффициенты, характеризующие финансовую устойчивость должника:

• коэффициент автономии (финансовой независимости);
• коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (доля собственных оборотных средств в оборотных активах);
• доля просроченной кредиторской задолженности в пассивах;
• показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам.

4. Коэффициенты, характеризующие деловую активность должника

• рентабельность активов;
• норма чистой прибыли.

Коэффициенты, характеризующие платежеспособность должника формируют основную группу коэффициентов финансового состояния в рассчитываемом процессе анализа.

Данные коэффициенты целесообразно анализировать в поквартальной динамике, не менее чем за 2 года. Полученные результаты дают более четкую картину для понимания того, что происходило с предприятием в последнее время. Согласно подпункту 6 Постановления №367 для анализа финансового состояния должника рекомендуется определить причины утраты платежеспособности компании и сделать выводы о возможности (или невозможности) восстановления платежеспособности предприятия.

Для расчета данных показателей можно применить Распоряжение ФУДН при Госкомимуществе от 12.08.1994 №31-р «Об утверждении Методических положений по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса».

Показатели платежеспособности имеют огромное значение для организации, но необходимо учитывать, что их применение для отдельного расчета, не беря во внимание другие коэффициенты, показатели, невозможно. Все должно быть в совокупности.

«Очень важно вовремя сказать собственнику и руководителю предприятия о том, какие имеются проблемы. Возможно, это позволит избежать процедуры банкротства», - заключила Виктория Проскурина.

Аудит при банкротстве предприятия

В основном аудиторов привлекают на добанкротной стадии, когда идут суды между кредиторами, рассказала Зайцева Елена Олеговна - член центрального совета некоммерческого партнерства "Российская Коллегия Аудиторов», председатель Совета Уральского территориального округа, директор компании «ПРЕМЬЕР-АУДИТ».

По ее мнению, стоимость услуг аудиторских фирм полностью окупаются эффектом, который может получить конкурсный управляющий. Основная цель аудита предприятия в рамках процедуры банкротства - увеличить конкурсную массу. Для этого аудиторы проводят экспертизу сделок с последующим возвратом активов, выявляют признаки фиктивного и преднамеренного банкротства, проводят экспертизу формирования кредиторской задолженности в предбанкротный период.

«За 18 лет аудиторской деятельности в моей практике не было ни одного случая, чтобы аудиторами не были выявлены факты преднамеренного банкротства» , - поделилась опытом Елена Зайцева.

Практически всегда обнаруживается вывод активов, мнимые сделки, поэтому в целях увеличения конкурсной массы рекомендуется использовать аудитора. Многие помнят резонансное дело Уралсевергаза. Создавались управляющие компании, которым отгружалась электроэнергия и тепло. Эти фирмы были созданы путем вывода денежных средств, все долги оставались у Уралсевергаза. Действительно, такое бывает нередко. При проведении экспертизы организаций, которые задолжали крупные суммы денег, может оказаться, что фирмы создавались не для оказания услуг населению, а для вывода активов.

Может ли аудитор проводить финансовый анализ предприятия?

В статье 70 закона о банкротстве отмечено, что если организация подлежит обязательному аудиту, то необходимо привлечение аудиторов для подтверждения отчетности, которая будет служить и конкурсным управляющим в том числе. Раньше аудиторов часто привлекали для проведения финансового анализа. В Федеральном законе об аудиторской деятельности, который вступил в силу в 2015 г., есть перечень аудиторских услуг, которые имеет право осуществлять аудиторская организация. Проводить финансовый анализ аудиторские фирмы не имеют права. Но и до выхода закона об аудиторской деятельности было много постановлений в разных регионах РФ, указывающих, что аудиторская фирма может привлекаться арбитражным управляющим для финансового анализа, но подписывать финансовый анализ должен только арбитражный управляющий. Хотя есть решения арбитражных судов, что возможно участие аудитора в финансовом анализе, причем его может подписывать и аудиторская фирма, и конкурсный управляющий. Но внесение поправок в закон об аудиторской деятельности четко говорит, что с 2015 года аудиторские фирмы не имеют права проводить классический финансовый анализ при банкротстве.

Могут ли заставить директора вернуть деньги по неэффективным сделкам?

Многие слышали, что компания «Балтийский берег» подала иск о взыскании 613 млн. рублей убытков с бывшего руководителя, Сергея Лебединского, за то, что ряд сделок привел к банкротству компании. Указанные сделки осуществлялись сотрудниками бухгалтерии без участия руководства (этот факт доказан судом). Однако истец считает, что Лебединский С.В. должен понести ответственность, так как «не проявил необходимой степени осмотрительности». Конечно, сам по себе случай абсурден, но могут ли заставить директора вернуть деньги, если он лично принимал решение о заключении экономически нецелесообразных сделок?

Привлечение аудиторов к проведению проверок в организациях, приближающихся к банкротству, либо находящихся в одной из процедур банкротства, является весьма распространенным в аудиторской практике. Работа аудитора в такой ситуации имеет значительные особенности, обусловленные правовым статусом юридического лица и его кризисным финансовым состоянием. Во многих случаях можно столкнуться с мошенничествами и злоупотреблениями со стороны менеджмента предприятия.

На первый взгляд, оплата услуг аудиторов лишь дополнительная нагрузка на предприятие, испытывающее финансовые трудности, кредиторы которого уже понесли значительный ущерб в связи с задержкой выплат по долгам. Банкрот, у которого отсутствуют денежные средства, может располагать значительными неденежными активами, проверка законности дви-

Та б л и ца 4.1.4

Концепция аудита при ликвидации организации-банкрота

в конкурсном производстве

Компоненты концепции
Предпосылки развития аудита при банкротстве	Превышение управленческих возможностей арбитражного управляющего над его материальной ответственностью; легкий доступ в профессию лиц, не обладающих необходимым уровнем знаний и опыта; конфликт интересов должника и кредиторов; переход к саморегулированию рынка услуг арбитражных управляющих; загруженность арбитражных судов, ввиду которой затруднительна детальная и своевременная проверка ими отчетов арбитражных управляющих.
Исходные противоречия	Гонка кредиторов и беспорядочная распродажа имущества должника, долговая паника кредиторов, этический риск, совместные действия кредиторов.
Особенности	Инициатива проверки исходит, как правило, от кредиторов, а не менеджмента или собственников. Необходимо согласие арбитражного управляющего, как исполнительного органа обанкротившейся организации, чтобы обеспечить доступ к документации и материальным ценностям для сбора аудиторских доказательств. Ограничения по осуществлению сделок руководством и взаимный контроль арбитражного управляющего и собрания кредиторов. Возможна оплата услуг аудиторов кредиторами должника ввиду кризисного финансового положения организации, вплоть до полного отсутствия денежных средств в ее распоряжении. Разделение полномочий между руководством экономического субъекта, назначенным собственником, и арбитражным управляющим, назначенным арбитражным судом, в зависимости от проходящей процедуры банкротства.
Цель аудита	Сбор фактов и выражение мнения о достоверности отчетной информации, формируемой арбитражным управляющим, и о соответствии порядка ведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, законодательству Российской Федерации.
Основные задачи аудита	Выявление признаков фиктивного и преднамеренного банкротства; проверка экономической целесообразности сделок по отчуждению имущества и уступке дебиторской задолженности и их соответствия законодательству; подготовка рекомендаций в отношении правовых способов возврата активов по подозрительным сделкам; анализ формирования кредиторской задолженности, законности заключенных договоров, цен приобретаемых ресурсов и выбора поставщиков; проверка достоверности информации, представленной в отчетах арбитражного управляющего.
Предмет аудита	Независимая проверка финансово-хозяйственной деятельности должника и действий арбитражного управляющего, а также бухгалтерской и иной отчетности, с целью выражения мнения о степени их соответствия установленным критериям, результатом которой является предоставление заинтересованным лицам объективной информации, касающейся прохождения процедур банкротства.
Этапы аудита	1. Проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятия в период, предшествовавший банкротству. 2. Проверка проведения реабилитационных процедур (наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление). 3. Проверка проведения конкурсного производства и достоверности информации, предоставляемой конкурсным управляющим.
Объекты аудита	Юридические лица, муниципалитеты, физические лица, суверенные государства

Окончание табл. 4.1.4

Методы аудита	Общенаучные методы (анализ, синтез, индукция, дедукция, абстрагирование, обобщение, моделирование, эксперимент) Собственные методы аудита (методические приемы документального и фактического контроля) Методы организации проверки (сплошная / выборочная, документальная / фактическая) Аудиторские процедуры (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры)
Источники аудиторских доказательств	Промежуточный ликвидационный баланс, реестр требований кредиторов, отчет конкурсного управляющего, отчет оценщика, ликвидационный баланс, объявление о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, протоколы собраний кредиторов, документы, подтверждающие полномочия участников собраний, договоры, первичные и иные бухгалтерские документы, материалы судебных дел, данные инвентаризации, техническая документация.
Пользователи результатов аудита	Собрание (комитет) кредиторов, саморегулируемая организация арбитражных управляющих, арбитражный суд, органы прокуратуры, собственники (акционеры, участники)
Принятие решения по результатам контроля	Обжалование действий арбитражного управляющего (п. 3 ст. 17, п. 3 ст. 60 Закона о банкротстве) Отстранение арбитражного управляющего (п. 1 ст. 22 Закона о банкротстве) Взыскание убытков с арбитражного управляющего (п. 4 ст. 24 Закона о банкротстве) Привлечение арбитражного управляющего к административной ответственности (ч. 3 ст. 14.13 КоАП РФ)

жения которых необходима во избежание еще больших потерь для кредиторов. Привлечение аудиторов для проверки отчета арбитражного управляющего и оценки законности его действий при формировании конкурсной массы является целесообразным. Величина средств, которые поступят в конкурсную массу для выплат кредиторам благодаря профессиональной и высококвалифицированной работе аудиторов может быть значительно больше, чем расходы, связанные с оплатой их услуг. При этом следует подчеркнуть, что аудиторское задание в конкурсном производстве не носит характер полноценного аудита бухгалтерской отчетности, а представляет собой совокупность согласованных с заказчиком специальных процедур, направленных на решение задач, поставленных в техническом задании.

В соответствии с п. 1 ст. 20.3 Закона от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» арбитражный управляющий имеет право привлекать для обеспечения осуществления своих обязанностей на договорной основе иных лиц с оплатой их деятельности за счет средств должника. Привлечение аудиторов к проведению финансового анализа и экспертизе сделок должника с имуществом, совершенных в период, предшествующий банкротству, способствует пополнению конкурсной массы и повышению эффективности арбитражного управления. В этой связи все большее распространение получают аудиторские услуги в процедурах банкротства. Они формируют новое направление в современном практическом аудите.

Согласно Закону от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, предусмотренной Законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Собственно аудит занимает лишь малую долю в общем объеме работ, к проведению которых аудиторы привлекаются в обанкротившихся организациях. Многие из задач, которые ставятся перед аудиторами, свидетельствуют о том, что оказываемые услуги должны быть отнесены к сопутствующим аудиту услугам или к прочим услугам, связанным с аудиторской деятельностью (рис. 4.2.1).

Рис. 4.2.1.

Проведение аудиторской проверки при банкротстве хозяйствующего субъекта во многих случаях носит характер согласованных процедур, то есть проверки, о проведении которой договорились аудитор, экономический субъект и, возможно, любая третья сторона, и которые регламентируются правилом (стандартом) № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации». В зависимости от процедуры банкротства от имени хозяйствующего субъекта выступает руководитель, назначенный собственником, или арбитражный управляющий. В качестве третьей стороны, участвующей в формулировании аудиторского задания, выступают кредиторы, собственники или арбитражный управляющий.

Согласно Правилу (стандарту) № 30 согласованные процедуры могут выполняться не только в отношении финансовой, но и нефинансовой информации при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями по конкретному предмету и существует определенный критерий достижения результатов. Подготавливаемый в результате отчет предоставляется сторонам, которые выразили согласие на проведение согласованных процедур.

В конкурсном производстве согласно ст.126 Закона о банкротстве сведения о финансовом состоянии должника прекращают относиться к сведениям, признанным конфиденциальными или составляющими коммерческую тайну. К числу таких сведений, по нашему мнению, следует отнести и отчет аудиторов о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур. В таком случае круг пользователей информации, представленной в отчете аудитора, может быть определен более широко и включать конкурсных кредиторов; уполномоченные органы, представляющие интересы бюджета в части задолженности по обязательным платежам; арбитражный суд; прокурора; органы внутренних дел (подразделения по экономическим преступлениям и преступлениям против собственности); работников должника; государственные и муниципальные органы власти; саморегулируемые организации арбитражных управляющих; органы по контролю и надзору в сфере банкротств (Министерство юстиции РФ).

Цель и задачи аудита при применении процедур банкротства в отношении аудируемого лица могут определяться заказчиком (инициатором) проверки. Это могут быть три группы лиц: руководство должника, арбитражный управляющий, комитет кредиторов.

Результаты компиляции финансовой и нефинансовой информации, выполненной аудитором, могут использоваться арбитражным управляющим при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности должника, ликвидационных балансов и отчета арбитражного управляющего.

Обзорная проверка может быть востребована для проверки надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности в реабилитационных процедурах банкротства, прежде чем использовать данную отчетность в качестве источника информации для анализа финансово-хозяйственной деятельности должника.

Аудиторская проверка при проведении процедур, применяемых в деле о банкротстве, в отношении экономического субъекта, прежде всего, направлена на сбор фактов и подтверждение достоверности информации, содержащейся в отчетах арбитражного управляющего посредством получения и оценки объективных данных о прохождении процедур банкротства, действиях участвующих лиц (арбитражного управляющего, кредиторов, руководства) и их соответствии законодательным и нормативно-правовым актам Российской Федерации.

Целью аудиторской проверки в процедурах банкротства является сбор фактов и выражение мнения о достоверности отчетной информации, формируемой арбитражным управляющим, и о соответствии порядка ведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, законодательству Российской Федерации. В рамках аудиторской проверки можно выделить три этапа, для каждого из которых сформулированы конкретные задачи, стоящие перед аудитором (табл. 4.2.1).

Проблемой привлечения аудиторов к работе является то, что в соответствии с Законом о банкротстве арбитражный управляющий должен лично решать некоторые указанные выше задачи проверки. По этой причине законодательство выдвигает достаточно высокие профессиональные требования к управляющим, что должно обеспечить качество такого исследования и защитить интересы должника и кредиторов. Очевидно, что на практике один специалист не может обладать совокупностью требуемых знаний и навыков. Привлечение аудиторов в этой ситуации повышает качество ар-

Задачи аудиторской проверки на различных этапах банкротства

Таблица 4.2.1

	Задачи аудиторской проверки
Аудиторская проверка финансово-хозяйственной деятельности организации в период, предшествовавший банкротству	выявление признаков фиктивного и преднамеренного банкротства; проверка экономической целесообразности сделок по отчуждению имущества и уступке дебиторской задолженности и их соответствия Закону о банкротстве; выявление возможных путей вывода активов из-под контроля организации, анализ использованных схем; подготовка рекомендаций в отношении правовых способов возврата активов по подозрительным сделкам.
Аудиторская проверка проведения реабилитационных процедур (наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление)	проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (до проведения арбитражным управляющим анализа финансового состояния должника следует убедиться в достоверности исходных данных); анализ состава и оценка стоимости имущества организации; рассмотрение заключенных договоров и их экономической целесообразности; изучение ценовой политики в отношении продаваемых товаров (работ, услуг) и прочего имущества; анализ формирования кредиторской задолженности, законности заключенных договоров, цен приобретаемых ресурсов и выбора поставщиков; проверка целесообразности расходов по проведению процедуры банкротства; проверка достоверности информации, представленной в отчетах арбитражного управляющего.
Аудиторская проверка проведения конкурсного производства и достоверности информации, предоставляемой конкурсным управляющим	проверка достоверности финансовой и нефинансовой информации, представленной в отчете конкурсного управляющего; оценка действий конкурсного управляющего по формированию конкурсной массы; проверка полноты и соблюдения очередности расчетов с кредиторами; проверка обоснованности и целесообразности текущих расходов по ведению конкурсного производства; проверка достоверности промежуточного ликвидационного и ликвидационного балансов.

битражного управления. Отметим арбитражную практику по этому вопросу. В Постановлении ФАС Московского округа от 04.05.2006 г. по делу № КГ-А41/3445-06 признано правомерным привлечение аудиторской фирмы для проведения финансового анализа должника в конкурсном производстве, поскольку согласно абз. 6 п. 3 ст. 24 Закона о банкротстве арбитражный управляющий имеет право привлекать для обеспечения осуществления своих полномочий на договорной основе иных лиц с оплатой их деятельности за счет средств должника. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2005 г. по делу № Ф03-А04/05-2/1086 судом так же сделан вывод об обоснованном привлечении внешним управляющим для проведения финансового анализа состояния должника аудиторов. С другой стороны, возникает проблема оплаты названных услуг. Для предприятия, находящегося в кризисной финансовой ситуации, выплата и вознаграждения арбитражному управляющему и оплата услуг аудиторской фирмы может быть непосильным бременем.

Зарубежный и отечественный опыт убедительно подтверждает целесообразность использования в деятельности аудиторских организаций принципа специализации. Отраслевые особенности хозяйственной деятельности влияют на выбор способа защиты имущественных интересов собственников, определяют правовые регламенты деятельности, методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), выполнения смет расходов и т.д. На практике имеет место специализация аудиторских фирм, среди которых есть и компании, для которых оказание услуг при арбитражном управлении - важное направление деятельности. Для таких аудиторских организаций актуальной проблемой является разработка специальных внутрифирменных стандартов, посвященных методике планирования и проведения проверки в случае прохождения клиентом одной из процедур банкротства. При этом аудиторским организациям рекомендуется применять федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в полном объеме. Вместе с тем, для несостоятельных экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на организацию оказания аудиторских услуг таким субъектам. К ним можно отнести следующее:

• разделение полномочий между руководством экономического субъекта, назначенным собственником (акционерами, участниками) и арбитражным управляющим, назначенным арбитражным судом, в зависимости от проходящей процедуры банкротства;
• введение моратория на удовлетворение требований кредиторов;
• установление очередности погашения требований кредиторов;
• использование единственного расчетного счета для осуществления безналичных расчетов;
• ограничения по осуществлению сделок руководством и взаимный контроль арбитражного управляющего и собрания кредиторов;
• применение альтернативных методов оценки имущества.

При принятии решения о согласии на проведение аудиторской проверки в организации, проходящей процедуру банкротства, аудиторской фирме следует учесть особенности и риски, возникающие в связи с кризисным финансовым состоянием хозяйствующего субъекта, такие как:

• низкая платежеспособность клиента и повышенный риск неоплаты оказанных услуг;
• частичное или полное приостановление хозяйственной деятельности предприятия;
• более высокая вероятность наличия хищений, злоупотреблений, фальсификации данных бухгалтерского учета и отчетности;
• необходимость привлечения экспертов в части вопросов оценки имущества и проверки обоснованности цен сделок;
• высокая вероятность привлечения аудиторов для прояснения финансовых вопросов в судебных делах с участием хозяйствующего субъекта;
• влияние сотрудничества с организацией-банкротом на деловую репутацию и имидж аудиторской фирмы.

Наличие столь существенных особенностей в условиях проведения проверки ставит перед аудиторами задачу разработки специальной методики аудита при применении процедур банкротства в отношении аудируемого лица. Это является особенно актуальным и практически значимым в настоящее время в связи с наработанной практикой банкротств и необходимостью дальнейшего совершенствования этих процессов в учетном и аудиторском направлениях.

Приподниму тему, так как столкнулся с подобным вопросом: должен ли КУ привлекать аудиторов для проверки бухотчетности должника - АО? (Анализ должника был произведен ВУ ранее, тут вопросов нет.)

Судебная практика однозначного ответа не дает. Вот, разбил найденные акты по высказанной позиции:

1. Проводить обязательный аудит в конкурсном производстве не надо.

Спойлер: Постановление 19 ААС от 28.10.2016 по делу N А35-1514-2011

Уполномоченный орган просил суд признать ненадлежащим образом исполненными обязанности конкурсного управляющего Севрюкова Д.С., выразившиеся в необоснованном привлечении для обеспечения своей деятельности - ООО "Аудит-пром" по договору от 23.03.2015 N 18 с размером вознаграждения 460 000 рублей.

Конкурсный управляющий полагал, что привлечение аудитора было обязательной, поскольку активы должника превышали указанный в законе предельный порог стоимости, при котором проведение аудита обязательно.

При этом, нормами Федерального от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" не предусмотрено обязанности по привлечению аудитора в конкурсном производстве.

Таким образом, именно для анализа финансового состояния должника допускается использование услуг аудиторов при наличии обстоятельств, предусмотренных Закона о банкротстве.

С учетом изложенного, правомерен вывод суда первой инстанции о том, что обязанность привлечения аудитора у арбитражного управляющего имеется лишь в случае установления достоверности бухгалтерской отчетности при проведении анализа финансового состояния должника.

Поскольку нормы Федерального от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в данном случае являются специальными по отношению к нормам Федерального от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", при привлечении аудитора конкурсный управляющий был обязан руководствоваться не целями аудита, указанными в нормах Федерального от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", а нормами, регулирующими несостоятельность (банкротство).

Доказательств, свидетельствующих о достижении положительного эффекта от проведения аудита, приведших к увеличению конкурсной массы должника с целью наиболее полного удовлетворения требований кредиторов, конкурсным управляющим не представлено.

Спойлер: Постановление АС Поволжского округа от 25.02.2015 по делу N А65-4126-2013

Заявитель кассационной жалобы приводит доводы о том, что им не был превышен лимит оплаты привлеченного специалиста, установленный Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) исходя из балансовой стоимости активов должника; выводы судебных инстанций о необоснованно завышенной оплате конкурсным управляющим оказанных аудиторских услуг не основаны на допустимых доказательствах; считает, что проведение аудита в конкурсном производстве не запрещено о банкротстве ( Закона о банкротстве), а в данном случае аудит является обязательным в силу Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" ; суды не учли, что оплата услуг аудитора не была произведена за счет средств должника.

Обращаясь в арбитражный суд с вышеназванной жалобой, ФНС России сослалась на Закона о банкротстве, указав на то, что проведение аудита в процедуре конкурсного производства с целью выявления недостоверности бухгалтерской отчетности не отвечает целям конкурсного производства. Как отметил заявитель жалобы, анализ финансово-хозяйственной деятельности был проведен Нурлыгаяновым М.Р. в процедуре наблюдения по тем же документам, что и последующий аудит; необоснованное привлечение аудиторской фирмы с размером вознаграждения в 600 000 руб. неоправданно увеличивает расходы на конкурсное производство, влечет уменьшение конкурсной массы и нарушает имущественные права кредиторов на удовлетворение своих требований.

Решая вопрос о привлечении аудитора в конкурсном производстве, суды с учетом всех обстоятельств дела сделали выводы о том, что после окончания наблюдения и открытия конкурсного производства необходимость в проведении аудиторской проверки и установлении финансового состояния должника отсутствует, поскольку основной целью является продажа имущества и расчет с кредиторами . Необходимость аудиторской проверки для нужд конкурсного производства конкурсный управляющий не обосновал, Закона о банкротстве не возлагает на конкурсного управляющего обязанность проводить аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности организации должника в процедуре конкурсного производства.

2. Привлечение аудитора обязательно.

Спойлер: Постановление 9 ААС от 17.09.2013 по делу N А40-27719-10

16.05.2013 в суд поступило ходатайство конкурсного управляющего ОАО "Универмаг Москва" о привлечении лица, для обеспечения деятельности конкурсного управляющего и установления размера оплаты услуг привлеченного лица.

В соответствии с ФЗ "ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" в случае если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества, в отношении нее проводится обязательный аудит.

Таким образом, привлечение аудитора является обязательным для должника. Привлечение специалистов по определению суда предусмотрено для лиц, не перечисленных в ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Вынесение такого определения для привлечения лиц, указанных в названного Федерального закона не предусмотрено. Конкурсный управляющий вправе привлечь аудитора и без определения суда.
...

Спойлер: Постановление АС Волго-Вятского округа от 05.08.2016 по делу N А82-12211-2011

Заявитель полагает, что вынесено с нарушением норм материального и процессуального права: обязанность привлечь аудитора за счет средств должника имеется лишь у временного управляющего; проведение ежегодного аудита не распространяется на организации, находящиеся в конкурсном производстве, и не отвечает целям конкурсного производства.

В и Закона о банкротстве установлено, что расходы на оплату услуг аудитора, если его привлечение является обязательным, подлежат возмещению за счет должника.

Обязательный аудит проводится в случаях, предусмотренных в Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Суд апелляционной инстанции установил, что конкурсный управляющий обязан был привлечь аудитора, поскольку должник имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества и является топливно-энергетическим комплексом с объемом деятельности и размерами активов, имеющими стратегическое значение.

Следовательно, оплата услуг аудитора производится за счет средств должника в размере фактических затрат по правилам Закона о банкротстве и не включается в установленный в лимит расходов.

ООО "ТИТАН-АУДИТ" в данном случае не является привлеченным специалистом в понимании Закона о банкротстве, и, соответственно, отсутствует необходимость отражать сведения о нем в отчете конкурсного управляющего.

Спойлер: Постановление АС Московского округа от 28.03.2016 по делу N А40-46345-2014

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14.01.2015 ЗАО "Объединенные Ферросплавы" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Коновалов Александр Юрьевич.

В Арбитражный суд города Москвы 27.08.2015 поступила жалоба кредитора - ОАО "БАНК УРАЛСИБ" на действия/бездействие конкурсного управляющего ЗАО "Объединенные Ферросплавы" Коновалова А.Ю. с требованием об его отстранении от исполнения обязанностей конкурсного управляющего.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 26.10.2015 в удовлетворении жалобы ОАО "БАНК УРАЛСИБ" на действия конкурсного управляющего должника отказано.

Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".

Как следует из материалов дела и установлено судами, между ООО "Аудиторская компания "Заря" и должником, в лице конкурсного управляющего, заключен договор N 431-14 от 05.11.2014 об оказании услуг по составлению аудиторского заключения для подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности за период с 01.01.2014 по 30.09.2014.

В соответствии с Федерального закона "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится в случае, если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей.

Как следует из бухгалтерского баланса должника по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года, сумма активов должника превышает 60 миллионов руб.

Буду признателен за высказанные мнения по данному вопросу.