Представительства иностранных организаций. Организация учета в представительствах иностранных юридических лиц
Под иностранными организациями понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, гражданская правоспособность которых определяется в соответствии с законодательством государств, в которых они учреждены.
Наиболее распространенной формой присутствия иностранных организаций в Российской Федерации являются представительства иностранных организаций.
В настоящее время большинство зарубежных компаний на территории России аккредитованы, зарегистрированы и поставлены на налоговый учет именно в качестве представительств.
Основополагающими документами, определяющими правовой и экономический статус представительства иностранной организации в России, являются:
· Гражданский кодекс РФ,
· Налоговый кодекс РФ,
· Межправительственные конвенции, соглашения, договора, заключенные между правительствами Российской Федерацией и иностранных государств.
· Федеральный закон «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» № 160-ФЗ от 09.07.1999г.
Гражданский кодекс РФ, часть первая
Статья 55. Представительства и филиалы
1. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
2. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
3. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.
Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Как следует из приведенной нормы ГК РФ, необходимыми условиями признания подразделения иностранной организации представительством являются территориальная обособленность, представление и защита интересов иностранного юридического лица.
Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
1. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
Как следует из приведенной нормы НК РФ, в налоговом праве постоянное представительство выполняет более важную задачу - ведет самостоятельную предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Постоянным представительством может быть как обособленное подразделение иностранной организации, так и любое «иное место деятельности этой организации».
Термин «постоянное представительство» не имеет организационно-правового значения, а определяет налоговый статус иностранной организации. Наличие или отсутствие у зарубежной компании постоянного представительства имеет значение исключительно для целей налогообложения ее прибыли и доходов.
Сформулированное в налоговом законодательстве Российской Федерации определение постоянного представительства» заимствовано из мировой практики. Экспертами международной организации - Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), объединяющей промышленно развитые западные страны, был разработан типовой проект (конвенция) об избежании двойного налогообложения. Большинство договоров об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами построены на основе Типовой конвенции ОЭСР.
Принятая в Межправительственных Конвенциях, соглашениях, договорах об избежании двойного налогообложения терминология используется исключительно для целей этих документов. Это означает, что если Конвенция заключена в отношении определенных видов налогов, об избежании двойного налогообложения, о предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства, установленная здесь терминология применяется только для целей налогообложения. Примером может служить факт определения налогового статуса обособленного подразделения.
В соответствии с законодательством Российской Федерации любое положение международного документа является первостепенным по отношению к действующему внутреннему законодательству страны.
Статья 7. Действие международных договоров по вопросам налогообложения.
Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Это означает, что если у организаций - резидентов иностранных государств заключены с Российской Федерацией соглашения (конвенции, договора) об избежании двойного налогообложения и в таких соглашениях содержатся иные нормы, нежели установленные НК РФ, то следует применять нормы подобных соглашений.
Федеральным Законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» № 160-ФЗ от 09.07.1999г. устанавливается понятие «филиал иностранного юридического лица, созданный на территории Российской Федерации». Из данного закона следует, что филиал иностранного юридического лица выполняет часть или все функции, в том числе функции представительства иностранного юридического лица, от имени создавшей его головной организации («head office») при условии, что цели создания и деятельность данной головной организации имеют предпринимательский характер и головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по принятым ею обязательствам, возникшим в связи с осуществлением указанной деятельности на территории Российской Федерации.
Федеральный Закон «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» № 160-ФЗ от 09.07.1999г.
Статья 21. Создание и ликвидация филиала иностранного юридического лица
Филиал иностранного юридического лица создается в целях осуществления на территории Российской Федерации той деятельности, которую осуществляет за пределами Российской Федерации головная организация, и ликвидируется на основании решения иностранного юридического лица - головной организации.
В случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять какую-либо деятельность на территории Российской Федерации, то она обязана встать на налоговый учет, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
Налоговый кодекс РФ, часть первая
Статья 144. Постановка на учет в качестве налогоплательщика
1. Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со статьями 83, 84 настоящего Кодекса и с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой.
2. Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.
Статья 83. Учет налогоплательщиков
1. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
1. Особенности учета иностранных организаций в налоговых органах Российской Федерации.
Иностранные юридические лица, компании, фирмы и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, располагающиеся на территории Российской Федерации, дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в Российской Федерации подлежат обязательному учету в налоговых органах Российской Федерации.
Порядок учета иностранных организаций в российских налоговых органах установлен Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 7апреля 2000г. № АП-3-06/124.
1.1. Постановка на учет в налоговых органах иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через филиалы, представительства и другие обособленные подразделения.
Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.
В случае, если такой период деятельности иностранной организации не превышает 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то учет такой организации осуществляется на основе уведомлений об источниках доходов и имуществе (раздел 4 Положения).
Постановка на учет осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
При постановке на учет в налоговый орган представляются:
Заявление о постановке на учет (форма 2001И);
Легализованные выписка из торгового реестра или сертификат об инкорпорации или другой документ аналогичного характера, содержащие информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационном номере, дате и месте регистрации. Вместо подлинников указанных документов могут быть представлены копии, заверенные в установленном порядке. Для организаций, создание которых не требует специальной регистрации (внесение в торговый реестр и т.п.) - легализованные копии учредительных документов или других документов, содержащих информацию о получении права на ведение предпринимательской деятельности;
Справка налогового органа иностранного государства в произвольной форме о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его аналога);
Решение уполномоченного органа иностранной организации о создании отделения в Российской Федерации или, в случае отсутствия такого решения, копия договора, на основании которого осуществляется деятельность в Российской Федерации;
Доверенность, выданная иностранной организацией на главу (управляющего) отделения.
При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации свидетельство с указанием ИНН и кода причины постановки на учет по форме 2401ИМД.
В том случае, если иностранная организация осуществляет деятельность в нескольких местах на территориях, относящихся к разным налоговым органам, осуществляющим учет иностранных организаций, такая организация должна зарегистрироваться в каждом территориальном налоговом органе.
При открытии этой иностранной организацией нового отделения на территории, подконтрольной другому налоговому органу, осуществляющему учет иностранных организаций, она представляет следующие документы:
Заявление о постановке на учет по форме 2001И;
Решение уполномоченного органа иностранной организации о создании нового отделения в Российской Федерации или, в случае отсутствия такого решения, копию договора, на основании которого осуществляется деятельность в Российской Федерации;
Доверенность, выданную иностранной организацией на главу (управляющего) отделения;
Копию свидетельства, выданного налоговым органом, в котором иностранная организация была ранее поставлена на учет, заверенную в установленном порядке.
При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации свидетельство с указанием ИНН и кода причины постановки на учет по форме 2401ИМД.
Таким образом, иностранная организация должна иметь на руках несколько свидетельств о постановке на учет в каждом налоговом органе.
Кроме того, иностранная организация может осуществлять деятельность в нескольких местах на территории, находящейся под контролем одного налогового органа, осуществляющего учет иностранных организаций.
В этом случае иностранная организация обязана поставить в известность налоговый орган о каждом таком месте осуществления деятельности путем направления сообщения по форме 2301И.
Налоговый орган в течение пяти дней с момента получения сообщения от иностранной организации выдает ей информационное письмо с указанием соответствующего кода причины постановки на учет по форме 2201И.
Отделение иностранной организации может быть создано филиалом этой иностранной организации, находящимся на территории другого иностранного государства. В этом случае в налоговый орган наряду с вышеперечисленными документами представляется решение уполномоченного органа иностранной организации о создании филиала, решение этого филиала о создании отделения в Российской Федерации и сведения о филиале иностранной организации (приложение 3 к заявлению о постановке на учет по форме 2001И).
Приложение № 3
При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.
1.2. Постановка на учет дипломатических представительств.
При постановке на учет дипломатические представительства направляют в налоговый орган:
Заявление о постановке на учет по форме 2003Д.
Если данное представительство не является посольством или консульством в налоговый орган направляются документы, подтверждающие соответствующий статус представительства
Налоговый орган, который осуществляет постановку на учет данного дипломатического представительства, выдает представительству свидетельство с указанием ИНН и кода причины постановке на учет по форме 2401 ИМД.
1.3. Постановка на учет международных организаций.
Для постановки на учет международные организации направляют в налоговый орган:
Заявление о постановке на учет по форме 2002М;
Надлежащим образом удостоверенные копии учредительных документов (международный договор, устав или иной аналогичный документ, подтверждающий соответствующий статус организации и ее постоянного органа или представительства в Российской Федерации).
При постановке на учет налоговый орган выдает международной организации свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и кода причины постановки на учет.
1.4. Постановка на учет иностранных и международных организаций, имеющих недвижимое имущество и транспортные средства на территории Российской организации .
1. Иностранные и международные организации, имеющие в Российской Федерации недвижимое имущество и транспортные средства (в том числе ввезенные ими на территорию Российской Федерации), принадлежащие им на праве собственности или на правах владения и (или) пользования и (или) распоряжения, подлежат обязательной постановке на учет по месту нахождения данного недвижимого имущества в налоговом органе, осуществляющем учет этих организаций, и в налоговом органе по месту регистрации транспортных средств.
В налоговый орган для постановки на учет необходимо представить документы:
Заявление о постановке на учет по форме 2004ИМ;
Заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающие регистрацию (внесение в реестр) имущества;
Заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающие право собственности на имущество или права владения и (или) пользования и (или) распоряжения;
Легализованные выписка из торгового реестра или сертификат об инкорпорации или другой документ аналогичного характера, содержащие информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационном номере, дате и месте регистрации. Вместо подлинников указанных документов могут быть представлены копии, заверенные в установленном порядке. Для организаций, создание которых не требует специальной регистрации (внесение в торговый реестр и т.п.), - легализованные копии учредительных документов или других документов, содержащих информацию о получении права на ведение предпринимательской деятельности.
Иностранная (международная) организация обязана в течение 30 дней с даты регистрации в Российской Федерации права собственности или прав владения и (или) пользования и (или) распоряжения недвижимым имуществом или транспортными средствами либо ввоза указанного имущества на территорию Российской Федерации подать в налоговый орган заявление о постановке на учет.
Если в соответствии с законодательством РФ требования о такой регистрации не требуется, то заявление о постановке на учет подается в течение 30 дней с даты приобретения указанных прав.
При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной (международной) организации Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.
2. В случае, если иностранная (международная) организация имеет недвижимое имущество и транспортные средства, находящиеся на территории, подконтрольной налоговому органу, в котором она состоит на учете в связи с наличием отделения (представительства международной организации), и относящиеся к этому отделению (представительству международной организации), то данная иностранная (международная) организация должна информировать налоговый орган о таком имуществе путем направления Сообщения по форме 2302ИМ.
Налоговый орган обязан в течение пяти дней с момента получения Сообщения от иностранной и международной организации выдать ей Информационное письмо по форме 2202ИМ с указанием соответствующего КПП.
3. Если иностранная (международная) организация имеет недвижимое имущество и транспортные средства, находящиеся на территории, подконтрольной налоговому органу, иному, чем налоговый орган, в котором она состоит на учете в связи с наличием отделения (представительства международной организации), и относящиеся к этому отделению (представительству международной организации), то иностранная (международная) организация также обязана информировать каждый из упомянутых налоговых органов о таком имуществе путем направления Сообщения по форме 2302ИМ.
Налоговый орган по месту нахождения имущества иностранной (международной) организации в течение пяти дней с момента получения Сообщения от этой организации выдает ей Информационное письмо по форме 2202ИМ с указанием соответствующего КПП.
4. В случае, если иностранная (международная) организация осуществляет деятельность в Российской Федерации через отделение (представительство международной организации) и у нее имеется недвижимое имущество или транспортные средства на территории Российской Федерации, не относящиеся к этому отделению (представительству международной организации), то встать на учет данная иностранная (международная) организация в связи с наличием указанного имущества должна в соответствии с пунктом 1 настоящего раздела в налоговом органе, осуществляющем учет указанных организаций, по месту нахождения такого имущества.
1.5. Учет иностранных и международных организаций в связи с открытием ими счетов в банках на территории Российской Федерации
1.5.1. Иностранные и международные организации (в том числе банки и иные финансово - кредитные учреждения) при открытии счетов в рублях или в иностранной валюте в банках на территории Российской Федерации в случаях:
Отсутствия осуществления деятельности в России через филиалы, представительства и другие обособленные подразделения в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (п.1.1),
Отсутствия недвижимого имущества и транспортных средств на территории Российской Федерации, принадлежащих им на праве собственности или на правах владения и (или) пользования и (или) распоряжения (п.1.4),
подлежат учету в налоговых органах по месту постановки на учет банков (по месту нахождения филиалов), в которых вышеуказанным иностранным и международным организациям открывается счет.
В этих целях в налоговый орган, в котором поставлен на учет банк (филиал), открывающий счет иностранной (международной) организации, необходимо представить документы:
Налоговый орган выдает иностранной (международной) организации Свидетельство по форме 2402ИМ с указанием Кода иностранной организации (КИО) и КПП.
1.5.2. Если иностранными (международными) организациями, упомянутыми в пункте 1.5.1, в последующем будут открыты счета в банках (филиалах), поставленных на учет в других налоговых органах, чем тот, который выдал первоначальное Свидетельство указанным организациям в связи с открытием ими счетов, такие иностранные (международные) организации подлежат учету в налоговом органе по месту постановки на учет банка (филиала), открывающего счет.
В этих целях в налоговый орган, в котором поставлен на учет банк (филиал), открывающий счет иностранной (международной) организации, представляются документы:
Заявление о выдаче Свидетельства об учете в налоговом органе по форме 2005ИМ;
Справка налогового органа иностранного государства в произвольной форме о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его аналога).
Налоговый орган выдает иностранной (международной) организации Свидетельство по форме 2402ИМ с указанием КИО и КПП.
1.5.3. Если в результате проведения операций по счетам, открытым в банках на территории Российской Федерации иностранными и международными организациями, упомянутыми в пунктах 1.5.1 и 1.5.2, у них возникает обязанность самостоятельно уплачивать налоги, то такие организации обязаны встать на учет в налоговом органе в соответствии с пунктами 1.1, 1.3 и 1.4 в течение 30 дней с момента возникновения такой обязанности.
1.5.4. Иностранные (международные) организации в случае закрытия счетов в банках на территории Российской Федерации обязаны в десятидневный срок со дня закрытия счетов информировать соответствующий налоговый орган путем направления Сообщения по форме 2303ИМ.
1.6. Учет иностранных и международных организаций на основе уведомлений.
1.6.1. Учет иностранных и международных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации в течение периода, не превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), осуществляется посредством направления ими Уведомлений в налоговый орган по месту осуществления указанными иностранными и международными организациями деятельности и в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам соответственно по формам 2503И и 2503М.
Уведомление должно быть направлено до начала осуществления деятельности в Российской Федерации.
1.6.1.1. Учет иностранных и международных организаций, извлекающих доходы от источников в Российской Федерации, не относящиеся к их отделениям (представительствам международных организаций) в Российской Федерации, производится путем направления ими Уведомлений в налоговый орган по месту нахождения источника выплаты дохода и в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам соответственно по формам 2504И и 2504М.
Уведомление должно быть направлено в месячный срок с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику выплаты дохода с указанием каждого вида дохода.
1.6.2. Учет иностранных организаций, постоянными представительствами которых являются иные лица.
1.6.2.1. В случае, если деятельность организации в соответствии с законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения образует постоянное представительство иностранной организации, то такие иностранные организации учитываются налоговым органом на основании Уведомления по форме 2501И.
Организация, деятельность которой образует постоянное представительство иностранной организации, обязана представить и направить вышеуказанное уведомление в налоговый орган, в котором осуществляется учет данной иностранных организаций, и в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в течение 30 дней с даты подписания соответствующего договора (соглашения, контракта) с иностранной организацией (в случае отсутствия вышеуказанного договора - в течение 30 дней с момента начала осуществления такой деятельности).
В налоговый орган также вместе с уведомлением направляются:
Копия договора (соглашения, контракта), определяющего обязательства сторон;
Легализованные копии учредительных документов иностранной организации в случае, если организация является одним из ее учредителей или владельцем доли уставного (складочного) капитала.
1.6.2.2. В случае, если деятельность физического лица приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации, то такие иностранные организации учитываются налоговым органом, в котором осуществляется учет иностранных организаций, на основании Уведомления по форме 2501И, которое представляется и направляется данным физическим лицом в налоговый орган и в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в течение 30 дней с даты подписания договора (соглашения, контракта) о представлении интересов иностранной организации (в случае отсутствия вышеуказанного договора - в течение 30 дней с момента начала осуществления такой деятельности).
Вместе с уведомлением в налоговый орган должны быть направлены:
Копия договора (соглашения, контракта, доверенности либо иного документа), определяющего обязательства сторон;
Легализованные копии учредительных документов иностранной организации в случае, если физическое лицо является одним из ее учредителей или владельцем доли уставного (складочного) капитала.
Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций определено, что в случае возникновения затруднений у организаций или физических лиц относительно образования ими постоянного представительства иностранной организации, данные организации, физические лица вправе обратиться в соответствующий налоговый орган для определения налогового статуса.
1.6.3. Учет иностранных и международных организаций, имеющих движимое имущество на территории Российской Федерации.
Иностранные и международные организации, имеющие по любым основаниям в Российской Федерации движимое имущество, подлежащее обложению налогом на имущество в Российской Федерации и не относящееся соответственно к отделениям и представительствам этих организаций в Российской Федерации, подлежат учету в налоговом органе по месту нахождения указанного движимого имущества в Российской Федерации посредством направления ими Уведомлений по форме 2502ИМ.
Уведомление должно быть направлено в налоговый орган в течение 30 дней с момента ввоза движимого имущества в Российскую Федерацию, возникновения права собственности или прав владения и (или) пользования и (или) распоряжения движимым имуществом на территории Российской Федерации.
Указанное уведомление по форме 2502ИМ направляется также и в Министерство РФ по налогам и сборам.
Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций определяет порядок информирования иностранными и международными организациями налоговых органов по месту постановки на учет в случае изменения сведений, содержащихся в Заявлениях о постановке на учет, порядок снятия с учета в связи с прекращением деятельности на территории РФ или прекращением права собственности у этих организаций в отношении недвижимого имущества и транспортных средств, не относящиеся соответственно к отделению или представительству этих организаций в Российской Федерации, прав владения и (или) пользования, и (или) распоряжения недвижимым имуществом и транспортными средствами или с момента вывоза данного имущества с территории Российской Федерации.
2. Организация бухгалтерского и налогового учета в представительствах иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.
Основные требования, предъявляемые к организации бухгалтерского и налогового учета в представительствах иностранных организаций на территории России.
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, организацию и ведение бухгалтерского, налогового учета должны осуществлять в соответствии с нормативными документами российского законодательства о бухгалтерском и налоговом учете.
Согласно п.1 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сфера действия данного Закона распространяется и на находящиеся на территории РФ представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ, в связи с чем указанные представительства ведут бухгалтерский учет финансово - хозяйственной деятельности согласно требованиям Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету и Планом счетов финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, как и российские организации.
В нормативных документах не определены особенности или отличия в ведении бухгалтерского учета представительствами иностранных организаций.
Положение по ведению бухгалтерского учета определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно - правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране постоянного местонахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
В случае ведения бухгалтерского учета в российском представительстве иностранной организации исключительно по правилам, установленным в стране постоянного местонахождения головного офиса иностранного юридического лица, могут возникать дополнительные сложности, связанные с формированием отчетных показателей. В настоящее время не все счета российской системы учета поддаются соотнесению со статьями отвечающего международным стандартам балансового отчета даже, если при этом используется метод отнесения их к активам или пассивам в зависимости от наличия положительного или отрицательного сальдо.
Представительства иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории России, должны вести регистры бухгалтерского учета: журналы, главные книги, оборотные ведомости, кассовые книги и т.д., как самостоятельные хозяйствующие субъекты.
Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за границей при условии, что они представляются по первому требованию налоговых органов в приемлемые для них сроки. В противном случае налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в Российской Федерации.
В случае, если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории Российской Федерации, каждое из которых образует постоянное представительство, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-либо одном месте, но раздельно по каждому месту осуществления деятельности. При этом они также должны предоставляться по первому требованию налоговых органов, на территории которых осуществляется деятельность в Российской Федерации, и в приемлемые для них сроки.
Все записи в бухгалтерских регистрах иностранного представительства должны быть подтверждены оправдательными документами, в частности, контрактами иностранных фирм с российскими контрагентами, заключенными при участии отделения, выписками из банковских счетов, счетами - фактуры и т.п. Наличные выплаты должны подтверждаться соответствующими первичными документами.
Операции, учитываемые постоянным представительством, должны включать все издержки и доходы, за которые оно несет ответственность, как на территории Российской Федерации, так и за границей.
Эти операции включают все товары, наличные средства, другие активы и услуги, предоставляемые головным офисом иностранного юридического лица или другими его обособленными подразделениями постоянному представительству в Российской Федерации, а также товары, наличные средства, другие активы и услуги, предоставляемые этим постоянным представительством головному офису или другим обособленным подразделениям иностранного юридического лица.
Имущество, передаваемое головным офисом постоянному представительству, учитывается последним по стоимости этого имущества у головного офиса на момент передачи с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и других затрат.
Затраты, понесенные представительством, должны быть специфицированы по каждой статье затрат. Доходы должны быть специфицированы по каждому виду деятельности.
Вся отчетность и формы учета ведутся и представляются в налоговые органы на русском языке, а все числовые значения пересчитываются из иностранной валюты в рубли по курсу рубля, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату совершения операций.
В отличие от бухгалтерского учета основные требования к ведению налогового учета в представительствах иностранных организаций определяются жестко налоговым кодексом РФ.
Статьей 313 НК РФ установлены положения и определения, в соответствие с которыми иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории России, вне зависимости от характера такой деятельности - приводящей к образованию постоянного представительства или являющейся вспомогательной и (или) подготовительной, обязаны вести налоговый учет.
Налоговый кодекс РФ, часть вторая
Статья 313. Налоговый учет. Общие положения
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Учетная политика представительства иностранной организации
Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 представительства иностранных организаций, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, при формировании учетной политики могут руководствоваться правилами, установленными в стране постоянного местонахождения головной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.
Учетная политика формируется главным бухгалтером представительства и утверждается главой представительства.
При этом утверждаются:
· Рабочий план счетов бухгалтерского учета;
· Выбранные варианты учета и оценки объектов учета;
· Система регистров бухгалтерского учета;
· Формы бухгалтерской отчетности;
· Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
· Правила документооборота и технология обработки учетной информации;
· Порядок контроля за хозяйственными операциями;
· Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского и налогового учета.
Принятая представительством иностранной организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).
Учетная политика представительства иностранной организации должна обеспечивать:
· полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности иностранной организации на территории РФ, осуществленных непосредственно представительством данной организации(требование полноты);
· своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
· тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости).
Принятая представительством иностранной организации учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).
Принятая вновь созданным представительством иностранной организации учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации данного представительства на территории РФ.
Рабочий план счетов представительства иностранной организации
Если представительством иностранной организации был выбран способ ведения бухгалтерского учета в соответствие с российскими стандартами, то рабочий план счетов формируется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Рабочий план счетов представительства иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации.
| Наименование счета | Номер счета | Номер и наименование субсчета | |
| 1 | 2 | 3 | |
| Внеоборотные активы | |||
| Основные средства | 01 | 1. Поступление основных средств | |
| 2. Выбытие основных средств | |||
| Амортизация основных средств | 02 | 1. Поступление нематериальных активов | |
| Нематериальные активы | 04 | 2. Выбытие нематериальных активов | |
| Амортизация нематериальных активов | 05 | ||
| Вложения во внеоборотные активы | 08 | 1. Приобретение земельных участков | |
| 4. Приобретение отдельных объектов основных средств | |||
| 5. Приобретение нематериальных активов | |||
| Запасы | |||
| Материалы | 10 | 1. Сырье и материалы | |
| 3. Топливо | |||
| 6. Прочие материалы | |||
| 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности | |||
| Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | 19 | 1. НДС при приобретении основных средств | |
| 2. НДС при приобретении нематериальных активов | |||
| 3. НДС по приобретенным материально-производственным запасам | |||
| Затраты | |||
| Основное производство | 20 | ||
| Общепроизводственные расходы | 25 | ||
| Общехозяйственные расходы | 26 | ||
| Готовая продукция и товары | |||
| Выпуск продукции | 40 | ||
| Товары | 41 | По видам товаров | |
| Готовая продукция | 43 | ||
| Денежные средства | |||
| Касса | 50 | 1. Касса в рублях | |
| 3. Денежные документы | |||
| 4. Касса в иностранной валюте | |||
| Расчетный счет | 51 | ||
| Валютный счет | 52 | 1. Валютные счета на территории РФ | |
| Специальные счета в банках | 55 | 1. Аккредитивы | |
| 2. Чековые книжки | |||
| 3. Депозитные счета | |||
| Переводы в пути | 57 | 1. Переводы в рублях | |
| 2. Переводы в иностранной валюте | |||
| Финансовые вложения | 58 | 1. Паи и акции | |
| 2. Долговые ценные бумаги | |||
| 3. Предоставленные займы | |||
| 4. Вклады по договору простого товарищества | |||
| Расчеты | |||
| Расчеты с поставщиками и подрядчиками | 60 | ||
| Расчеты с покупателями и заказчиками | 62 | ||
| Расчеты по налогам и сборам | 68 | По видам налогов и сборов | |
| Расчеты по социальному страхованию и обеспечению | 1. Расчеты по социальному страхованию | ||
| 2. Расчеты по пенсионному обеспечению | |||
| 3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию | |||
| Расчеты с персоналом по оплате труда | 70 | ||
| Расчеты с подотчетными лицами | 71 | ||
| Расчеты с персоналом по прочим операциям | 73 | 1. Расчеты по предоставленным займам | |
| 2. Расчеты по возмещению материального ущерба | |||
| Расчеты с разными дебиторами и кредиторами | 76 | 1. Расчеты по имущественному и личному страхованию | |
| 2. Расчеты по претензиям | |||
| 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам | |||
| 4. Расчеты по депонированным суммам | |||
| Капитал | |||
| Добавочный капитал | 83 | ||
| Целевое финансирование | 86 | ||
| Финансовые результаты | |||
| Продажи | 90 | 1. Выручка | |
| 2. Себестоимость продаж | |||
| 3. Налог на добавленную стоимость | |||
| 4. Акцизы | |||
| 9. Прибыль/убыток от продаж | |||
| Прочие расходы и доходы | 91 | 1. Прочие доходы | |
| 2. Прочие расходы | |||
| 9. Сальдо прочих доходов и расходов | |||
| Недостачи от потери и порчи ценностей | 94 | ||
| Расходы будущих периодов | 97 | По видам расходов | |
| Доходы будущих периодов | 98 | 1. Доходы, полученные в счет будущих периодов | |
| 2. Безвозмездные поступления |
|||
| 3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленные за прошлые годы |
|||
| 4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей |
|||
| Прибыли и убытки | |||
Рассмотрим на примере представительства иностранной организации, не осуществляющей предпринимательской деятельности на территории РФ, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных операций, связанных с деятельностью данного представительства.
Пример 1. Представительство иностранной компании осуществляет деятельность в РФ по установлению партнерских отношений между головной компанией и российскими организациями. Данный вид деятельности не приводит к образованию постоянного представительства в России. Все расходы представительство осуществляет за счет финансирования, поступающего от головной компании ежемесячно в сумме 50 000 долларов США.
Предположим, что курс доллара на момент зачисления средств на валютный счет составил 31,01 руб. В последний день того же месяца посредством перечисления с валютного счета представительством был оплачен счет за аренду офисного помещения, выставленный арендодателем за текущий месяц в сумме 35 000 долларов США. Курс доллара на момент оплаты составляет 31,10 руб.
Представительство ведет бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности по российским стандартам, в соответствии с требованиями Федерального Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Для отражения в учете представительства информации о поступлении от головного офиса средств на содержание представительства и расходовании этих средств может использоваться счет 86 «Целевое финансирование».
Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, согласно Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Согласно Перечню дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, приведенному в Приложении к ПБУ 3/2000, датой совершения банковских операций по валютным счетам считается дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета в кредитной организации.
Таким образом, получение представительством валютных средств от головного офиса согласно Плану счетов может быть отражено по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».
При признании расходов по арендной плате их сумма отражается в бухгалтерском учете по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Датой признания расходов в нашем примере является последний день месяца, за который получен счет, т.е. когда выполняются условия, необходимые для признания расходов.
В соответствии с ПБУ 3/2000 пересчет стоимости валютных средств на счетах в кредитных организациях и средств в расчетах производится на дату составления бухгалтерской отчетности и на дату совершения операции в иностранной валюте.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности также должна быть отражена и курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.
Согласно ПБУ 3/2000 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.
Хозяйственная операция по начислению арендной платы может быть отражена в учете представительства иностранной организации, не осуществляющего предпринимательской деятельности, по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Согласно п.1 ст.149 НК РФ реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных помещений, предоставленных иностранным организациям, аккредитованным в РФ, в случае, если такая льгота установлена национальным законодательством иностранного государства и применяется в отношении граждан и юридических лиц РФ, освобождается от обложения НДС.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| На валютный счет поступили средства от головного офиса на содержание представительства согласно выписке банка по валютному счету (50 000 * 31, 01) | 52 | 86 | 1 550 500 |
| Бухгалтерские записи на последний день отчетного периода | |||
| Отражена курсовая разница по счету 86 «Целевое финансирование» (50 000 * (31,10 - 31,01)) | 91 | 86 | 4 500 |
| Начислена арендная плата за текущий месяц согласно счета за аренду (35 000 * 31,10) | 86 | 60 | 1 088 500 |
| Отражена курсовая разница по валютному счету (50 000 * (31,10 - 31,01)) | 52 | 91 | 4 500 |
| Осуществлена выплата аренды за истекший месяц (35 000 * 31,10) | 60 | 52 | 1 088 500 |
Организация бухгалтерского учета в российских представительствах иностранных компаний носит специфический характер. Порядок и особенности ведения различных участков бухгалтерского учета будет рассмотрена далее, в последующих статьях.
Привлекательность российского рынка привела к росту количества постоянных представительств, функционирующих в России.
В связи с этим возникло множество проблем перед руководителями и бухгалтерами, открывающими данные представительства. Во-первых, это проблема правильного оформления открытия представительства; во-вторых, проблема ведения бухгалтерского учета, и наконец, в-третьих - проблема возможности возникновения двойного налогообложения. В современном российском обществе модно и актуально обращаться к западным стандартам учета. Именно представительства первыми столкнулись с вопросами ведения учета российской практикой, с одной стороны, и с западной - с другой. Этой области уделяется очень мало внимания, и представительства вынуждены вести учет в упрощенной форме, только в части расходов. Тем не менее в российском законодательстве уже есть первые нормативные акты, касающиеся регулирования деятельности и порядка учета в представительствах.
Рассмотрим прежде всего вопросы создания и регистрации представительств, особенности их деятельности, так как они оказывают определенное влияние на организацию бухгалтерского учета. Представительство юридического лица определяется в ГК РФ как обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Представительства должны быть упомянуты в уставных документах юридического лица, они действуют на основании доверенности, выданной директору (руководителю, главе) представительства. Таким образом, деятельность представительства сводится к выполнению ограниченного набора функций, определенных в уставе юридического лица и в доверенности, выданной представительству. Все вышесказанное в полной мере относится и к подразделениям иностранных юридических лиц в РФ.
Необходимо отметить, что в мировой практике существует также понятие «представительство физического лица». Хотя ГК РФ и предусматривает такую форму осуществления ской деятельности, возможность создания в России представительства иностранного физического лица законодательством не регламентирована, что приводит к юридическим казусам, когда иностранные партнерства (полные товарищества), не являющиеся в своих странах юридическими лицами, в России вынуждены основывать подразделения, официально именуемые «представительствами иностранных лиц в РФ». Очевидно, дальнейшее развитие гражданского законодательства устранит это несоответствие.
Термин «постоянное представительство» лица-нерезидента в России является переводом используемого в международном налоговом праве понятия permanent establishment. Оно используется в национальном налоговом законодательстве большинства стран и межгосударственных договорах об избежании двойного налогообложения и обозначает «постоянное место осуществления деятельности, через которое предприятие полностью или частично осуществляет скую деятельность». Если деятельность иностранного юридического лица в России образует постоянное представительство, то доходы такого представительства подлежат налогообложению в России, в противном случае в России будут облагаться налогом только отдельные виды доходов данного юридического лица.
Налоговый статус иностранного лица определяется налоговыми органами в следующем порядке. Сначала проверяется, имеется ли соглашение об избежании двойного налогообложения.
Затем с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения представительства делятся на два вида исключительно исходя из их налогового статуса:
Представительства (сейчас все чаще стало встречаться такое название, как «отделения иностранных юридических лиц», но оно не узаконено), которые не ведут коммерческой деятельности на территории РФ, а значит, и не уплачивают налог на прибыль и ;
Постоянные представительства, осуществляющие коммерческую деятельность на территории РФ и, соответственно, уплачивающие налог на прибыль и .
При этом и постоянные, и просто представительства могут иметь пассивные доходы, и уплата налога с этих доходов уже будет зависеть от наличия или отсутствия договора об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, где находится материнская компания представительства.
Ряд особенностей налогообложения следует учитывать при рассмотрении деятельности дочерней компании иностранной фирмы, действующей на территории России. Дочерняя компания не рассматривается как постоянное представительство материнской фирмы и для целей налогообложения является самостоятельным юридическим объектом и самостоятельным налогоплательщиком. Если же дочерняя фирма на основе договорных отношений представляет интересы материнской фирмы в России и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени, то такая дочерняя фирма является постоянным представительством иностранного юридического лица.
Основным направлением дальнейшего совершенствования нормативной базы, регулирующей деятельность представительств иностранных юридических лиц, должна стать унификация положений российского законодательства и соответствующих норм международного права. Понятие «резидента» и «нерезидента» какой-либо страны для целей налогообложения применительно к юридическим лицам не должно жестко привязываться к месту инкорпорации юридических лиц, а должно учитывать основное место финансово-хозяйственной деятельности компании, как это принято во всем мире. Таким образом, должно быть более четкое и последовательное применение принципов резидентства и территориальности при определении налоговой юрисдикции иностранного юридического лица. Необходимо четко разграничивать понятия «постоянного представительства», «представительства» и «отделения» иностранного юридического лица. Порядок открытия представительства иностранной фирмы в России в настоящее время не регламентирован каким-либо одним нормативным актом, однако в последние годы сложилась определенная практика создания такого представительства в России через официальную аккредитацию, хотя формально делать это не обязательно.
Вопрос об аккредитации в России очень сложный. В 1991 г. право аккредитации перешло от союзных министерств и ведомств к российским министерствам и органам власти. В настоящее время аккредитацию в России осуществляют около шести министерств, включая Министерство внешних экономических связей и торговли Российской Федерации, Минфин России и др.
Целесообразно, на наш взгляд, четко разграничить права и обязанности всех существующих на данный момент аккредитующих органов либо узаконить один единственный орган, который автоматически занимался бы и внесением в государственный реестр, так как существует определенная путаница прав и обязанностей между органами, осуществляющими аккредитацию и регистрацию представительств. Так как на Государственную регистрационную палату возложены функции внесения представительств в государственный реестр, то, скорее всего, на этот же орган следовало бы возложить и обязанности по аккредитации всех представительств.
Неоднозначность в решении вопроса постановки представительств на учет в налоговых органах в значительной степени порождена той путаницей, что ранее на налоговый учет становилось именно постоянное представительство.
До середины 1995 г. бухгалтерский учет в представительствах практически не регламентировался и велся в произвольной форме. Представительства могли следовать указаниям зарубежных бухгалтеров своей компании, российским стандартам или же сами устанавливать удобные формы ведения учета. Важно было лишь отслеживать связь между данными бухгалтерского учета и единственной отчетной формой представительства - налоговой декларацией.
Налоговый учет в представительствах для целей обложения налогом имущества был введен инструкцией Госналогслужбы РФ от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления налога на имущество иностранных юридических лиц», вступившей в силу в январе 1996 г. (далее - Инструкция № 38).
Новая Инструкция сохраняет требование подтверждения бухгалтерских записей первичными документами и наличия «простой и ясной связи» между записями в учетных регистрах представительства. Новым в требованиях к бухгалтерскому учету явилась более глубокая проработка учета взаиморасчетов между головным офисом компании и представительством. Было закреплено требование оформлять в учете передачу имущества или денежных средств от головного офиса представительству через специальный счет головного офиса. Ранее так поступали только те представительства и филиалы, которые имели обособленный баланс. Кроме того, совершенно новым явилось требование оформлять таким же образом и передачу издержек, понесенных головным офисом, но непосредственно связанных с деятельностью компании на территории РФ. Ранее эти суммы включались в декларацию внесистемно, без отражения в бухгалтерских книгах представительства. Отныне Инструкция содержит конкретный перечень расходов головного офиса, которые могут быть переданы представительству и включены в его декларацию. Это все расходы, понесенные в РФ независимо от способа их оплаты плюс расходы на оплату труда, командировки, обучение персонала. Новым является то, что в состав расходов представительства нельзя включать косвенные расходы, понесенные за границей.
Представительства обязаны по требованию налоговых органов представлять описание своей учетной политики, используемого плана счетов, стандартов бухгалтерского учета, представлять сведения о контрактах и сделках, заключенных компанией в связи с деятельностью через представительство. При этом информация об учетной политике, принятой в отчетном году, должна быть сообщена в отчете о деятельности представительства и частично в налоговой декларации. Представительства имеют право признавать выручку от реализации либо в момент выставления счета за отгруженные товары, либо в момент оплаты счета и должны совпадать с календарным независимо от отчетного года, принятого в государстве представляемой иностранной компании. Другие аспекты учетной политики - методы оценки производственных запасов и незавершенного производства, начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, распределения косвенных затрат - не регламентируются нормативными документами. Учетная политика в постоянном представительстве может быть утверждена в соответствии с решением самого представительства.
Изучение практики ведения бухгалтерского учета в представительствах позволяет классифицировать организацию бухгалтерского учета в зависимости от особенностей представительств следующим образом:
1) финансово-хозяйственная деятельность отделений иностранных юридических лиц, которые не образуют на территории РФ постоянных представительств, сводится к расходованию выделяемых им средств по смете для целей представления интересов компании в России. Как правило, в их штате нет профессиональных бухгалтеров, и все учетные регистры такого представительства состоят из кассовой книги, журналов операций по банковским счетам и регулярных отчетов в головной офис компании об израсходованных суммах. Российский персонал таких представительств обычно нанимается через УпДК или другие подобные агентства, и все расчеты по налогам на фонд заработной платы производятся через эти агентства. Учет имущества таких представительств ведется головным офисом, причем в соответствии с собственными учетными стандартами. В результате основная часть данных регулярных отчетов представительства и отчетность отделения составляются специально нанятым бухгалтером или аудиторской фирмой по данным зарубежных учетных регистров;
2) второй способ организации учета - ведение счетов и учетных регистров в соответствии с системой бухгалтерского учета, принятой в данной компании (как правило, по стандартам GAAP). Он предпочтителен для отделений крупных компаний и транснациональных корпораций, для которых преимущества совместимости учета являются основным фактором выбора. Бухгалтерия представительства является в этом случае одним из подразделений головного офиса и ведет учет операций компании в России. Объем учетных регистров и счетов, используемых такой бухгалтерией, зависит от функций представительства. Если вся деятельность фирмы в России сводится к представлению интересов компании или группы компаний, то такая деятельность финансируется головным офисом и представительство ведет лишь счета затрат, денежных средств, реже - основных средств и финансовых инвестиций. Если представительство занимается основной деятельностью данного юридического лица и имеет доходы от такой деятельности, то в его бухгалтерии появляются счета дебиторов, кредиторов, прибыли, реже - готовой продукции, незавершенного производства и производственных запасов;
3) существуют представительства оффшорных компаний, созданных российскими учредителями исключительно для ведения бизнеса в РФ. Такие представительства работают в тесном сотрудничестве с «родственными» российскими компаниями и предпочитают вести учет по российским стандартам с небольшими изменениями, связанными со спецификой отчетности иностранного юридического лица. Аналогичный выбор может быть сделан, если иностранное юридическое лицо имеет в России дочернее предприятие и представительство одновременно, чтобы последние могли иметь общую бухгалтерию. При этом обычно используются компьютерные программы бухгалтерского учета, разработанные для российских предприятий. Характерным для такого способа ведения счетов является недостаточно четкое разделение деятельности, активов и обязательств российских предприятий и представительства, что может создать серьезные проблемы в налогообложении;
4) сейчас распространенной становится такая практика для крупных представительств солидных корпораций и ТНК, когда в представительстве ведется учет как по российским стандартам, так и специально для головной конторы по стандартам государства, в котором зарегистрирована компания. Такой способ организации бухгалтерского учета все чаще используется теми отделениями иностранных юридических лиц, которые образуют на территории России постоянные представительства, т. е. ведут коммерческую деятельность и уплачивают налог на прибыль.
Учет для целей налогообложения в представительствах ведется параллельно с бухгалтерским учетом, для чего представительства руководствуются Инструкцией № 38, в которой установлены формы, приведенные в приложении к этой Инструкции. Формы с индексом «пп» предназначены для использования всеми представительствами. Формы с индексом «впп» используются теми отделениями иностранных юридических лиц, которые образуют постоянное представительство, т. е. ведут коммерческую деятельность на территории РФ.
Если представительство не ведет такой деятельности и не собирается вести ее в течение отчетного года, то оно может обратиться в соответствующий налоговый орган для согласования ведения учета в упрощенной форме. Формы упрощенного учета имеют индекс «воп». Регистры для учета имущества представительства должны использоваться всеми представительствами, даже освобожденными от налога на имущество, согласно положениям международных соглашений об устранении двойного налогообложения.
Кроме того, следует формализовать налоговый учет расчетов между подразделениями иностранных компаний, так как в настоящее время из-за отсутствия четких указаний и конкретных учетных форм представительства на практике не ведут учет внутрифирменных расчетов в должностном объеме. Наконец, следует четко очертить границы применения существующих нормативных актов в сфере бухгалтерского учета на российских предприятиях к представительствам иностранных компаний. Наличие в России нормативно закрепленных правил бухгалтерского учета периодически вынуждает обращаться к ним при возникновении у представительств проблем с достоверностью данных бухгалтерского учета, в то время как сам факт применения данных правил к отделениям иностранных компаний вызывает сомнения.
Следует отметить недоступность существующих расхождений между положениями действующего законодательства и предписываемыми формами налоговых расчетов и отчетности.
Отчетность представительств отличается от отчетности как российских, так и иностранных юридических лиц. Следует отметить, что для представительств иностранных компаний отчетный период устанавливается с 1 января по 31 декабря независимо от правил, принятых в стране ее инкорпорации. Квартальных отчетов представительства не составляют. Они представляют лишь ежеквартальные расчеты налогов и сборов. Годовая отчетность представительства состоит из отчета иностранного юридического лица о деятельности в РФ, налоговой декларации иностранного юридического лица за отчетный год и расчетов различных налогов и сборов. Для отделения, не образующего постоянного представительства на территории России, это квартальные расчеты по следующим налогам: подоходный налог, налог на имущество, транспортный налог.
Форма отчета о деятельности юридического лица в РФ не регламентируется действующим законодательством, даже существует прямое указание на произвольность формы отчета. Однако на практике местные налоговые органы ежегодно выпускают рекомендации по составлению отчетов. На наш взгляд, необходимо законодательно ввести квартальную отчетность, включающую отчет иностранных юридических лиц и рекомендацию по его содержанию, позволяющие унифицировать составление и обработку таких отчетов.
Во введенной с 1995 г. налоговой декларации иностранного юридического лица отсутствует место для аудиторского подтверждения данных декларации, так как обязательное требование представлять такое подтверждение было отменено с 1 июля 1995 г. Кроме того, в ней не предусмотрено разделение доходов и расходов по видам деятельности, что вынуждает сопровождать ее приложениями, содержащими необходимую информацию. Такие приложения составляются в виде дополнительной страницы формы 1101 FE (1996) в тех случаях, когда среди видов деятельности представительства есть одновременно:
Как облагаемые, так и необлагаемые;
Облагаемые по разным ставкам налога на прибыль;
Облагаемые как прямым, так и условным способом.
Недостаточно проработаны в декларации разделы 13 «Активы» и 14 «Пассивы». Активы представительства декларируются в соответствии с данными кассовой книги, выписок из банковских счетов и учетных регистров головного офиса о составе имущества, переданного представительству. Для этих целей используются данные Главной книги и оборотно-шахматной ведомости. Прочие активы (раздел 13 символ J) представляют собой расходы будущих периодов (чаще всего часть арендной платы, относящаяся к следующему году). Также в прочих активах отражается задолженность головному офису. Представительства в своем внутреннем учете не ведут счет головного офиса как таковой. Однако размер активов представительства должен быть равен размеру его пассивов. Поэтому сумма по строке Е раздела 14 декларации «Счет головного офиса» является балансирующей активы и пассивы статьей, но не подтверждается данными текущего года. Следовало бы в декларации отдельно выделить статью по переоценке имущества, так как это имеет большое значение для оценки.
По нашему мнению, в структуре налоговой декларации имеется еще ряд недостатков. Статьи расходов декларации не всегда совпадают со статьями расходов представительств. Так, в статью налоговой декларации «Прочие расходы» приходится включать все штрафы и пени, расходы на канцелярские товары, а в статью «Услуги сторонних организаций» - все телекоммуникационные расходы, расходы на аудит, комиссию банку. Было бы гораздо удобнее для обеих сторон разукрупнить в декларации статью «Прочие расходы», тем более что вышеупомянутые расходы осуществляются практически всеми представительствами, или вести учет затрат в представительстве таким образом, чтобы статьи в учете представительства не только точно соответствовали статьям налоговой декларации, но и содержали расшифровку по этим статьям во внутреннем учете расходов представительства.
Таким образом, целесообразно разработать правила и нормы бухгалтерского учета для представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ. Так как это явление новое для нашей экономики, то пока не существует четкой системы учета в представительствах, нет единых стандартов. Выход нормативных документов, регламентирующих деятельность иностранных юридических лиц, в том числе представительств, на территории России, их учет и налогообложение, является попыткой упорядочить и унифицировать способы ведения учета в них. Вполне обоснованным является тот факт, что эта нормативная база имеет ряд недостатков.
На представительства иностранных организаций теперь распространяется действие Закона «О бухгалтерском учете», который предусматривает ведение бухгалтерского учета в представительствах и филиалах по нормам российского законодательства. Бухгалтерский учет в постоянных представительствах, ведущих коммерческую деятельность на территории России и уплачивающих налог на прибыль, должен вестись в полном объеме, как у российских юридических лиц. Но ни в одном нормативном документе не отмечено, какие законы и инструкции, обязательные к исполнению российскими юридическими лицами, действительны и для постоянных представительств, какие могут быть особенности и отличия в ведении бухгалтерского учета, нигде не приведены типовые корреспонденции.
Существует лишь требование, в соответствии с которым учет должен вестись так, чтобы можно было составить налоговую декларацию, отчет и расчеты по налогам в соответствии с рекомендациями налоговых органов. Из этого вытекает, что бухгалтеру представительства приходится самому находить выход, который оказывается не всегда правильным.
Иностранные компании все чаще открывают филиалы и представительства на территории России.
По ходу работы у компаний возникает множество проблем связанных с правильностью организации бухгалтерского и налогового учета, уплаты налогов и сборов. Ряд вопросов связанных с деятельностью иностранных компаний на территории России будет освящен в данной статье. Для начала определимся с понятиями.
Понятие филиала определено в п. 1 статьи 55 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
В соответствии с п. 3 статьи 55 ГК РФ филиалы не являются юридическими лицами. Они не обладают самостоятельной правоспособностью, и зависят от создавшего их юридического лица. Правоспособность филиала полностью зависит от правоспособности юридического лица, ее пределы определяются в соответствии с законом самим юридическим лицом в положении о филиале, на основании которого они действуют.
Для выполнения своих функций филиал наделяется создавшим их юридическим лицом необходимым имуществом. Данное имущество закрепляется за соответствующим филиалом, но находится в собственности юридического лица. В бухгалтерском учете указанное имущество отражается одновременно и на отдельном балансе филиала или представительства, и на балансе юридического лица.
В чем отличие филиала от представительства?
Отличие филиала от представительства заключается в круге выполняемых задач. Филиал осуществляет функции юридического лица, под которыми следует понимать виды хозяйственной и иной деятельности юридического лица, которыми оно вправе заниматься в соответствии с законом и учредительными документами юридического лица. Задачи представительства носят ограниченный характер. Они состоят в представительстве и защите интересов юридического лица, т.е. в функциях, осуществляемых в рамках полномочия, основанного на доверенности. Так, например, представительство кредитной организации в отличие от филиала кредитной организации не вправе осуществлять банковские операции.
Налогообложение.
Поскольку филиал вправе вести коммерческую деятельность, то налогообложение филиала осуществляется как и для юридического лица, т.е. филиал обязан уплачивать все установленные российским налоговым законодательством налоги от ведения хозяйственной деятельности в России. Филиал обязан уплачивать также с заработной платы сотрудников подоходный налог и единый социальный налог. Иностранные сотрудники филиала уплачивают подоходный налог самостоятельно.
В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства или филиалы и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль. Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивает налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. ст. 286 - 287 НК РФ.
Необходимо также отметить, что филиалы не являются самостоятельными плательщиками налогов и (или) сборов. Вместе с тем в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ (ст. 19), филиалы выполняют обязанности создавшей их организации по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов.
Налог на прибыль.
Налогообложение прибыли зависит от наличия у иностранной организации представительства на территории РФ. Под постоянным представительством понимают филиал, представительство, отделение, бюро, контору и любое другое обособленное отделении, через которое иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. В ст. 306 НК строго перечислены случаи, когда деятельность иностранной организации на территории РФ не подпадает под признак создания представительства.
Объектом налогообложения признается:
1. Доход от предпринимательской деятельности на территории РФ:
- -доход иностранной организации, действующей через представительство, от деятельности на территории РФ, уменьшенный на величину расходов;
- -доход от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства;
2. Доходы, не связанные с предпринимательской деятельности:
- -дивиденды;
- -процентный доход от долговых обязательств;
- -доход от использования на территории РФ прав интеллектуальной собственности;
- -доход от реализации недвижимого имущества;
- -иные доходы, перечисленные в статье 309 НК РФ.
Доходы от предпринимательской деятельности уменьшаются на величину расходов, связанных с осуществлением этой деятельности. Налоговые ставки по налогу на прибыль у иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, равны 6.5 и 17.5% и уплачиваются в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ соответственно. Доход в виде дивидендов от участия в российской организации облагаются по ставке 15. Такая же ставка и по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые предусматривают получение дохода в виде процентов.
Если иностранная организация является некоммерческой, то для нее действуют правила статьи 251 НК РФ по поводу доходов, не подлежащих налогообложению. При наличии у иностранной организации нескольких представительств, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Если в такой ситуации происходит осуществление единого технологического процесса, то иностранная организация сама решает, через какое представительство будет вестись налоговый учет. Иностранные организации уплачивают авансовые платежи не позднее 28 числа месяца, следующим за отчетным периодом. До этого же срока иностранная организация должна представить налоговую декларацию по месту регистрации своего представительства. Отчетным периодом признаются 1 квартал, 1 полугодие, 9 месяцев. Налоговый период – календарный год. По завершению налогового периода, налоговая декларация и уплата налога производятся не позднее 28 марта следующего за отчетным периодом года.
Иностранная организация может и не иметь своего представительства на территории РФ. В этом случае, доход, полученный иностранной организацией, начисляется и удерживается российской организацией или другой иностранной организацией, имеющей свое представительство.
Налоговые ставки:
15% от дохода в виде дивидендов от участия в российских организациях и дохода в виде % по государственным и муниципальным ценным бумагам. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организации прибыли или имущества организаций; по долговым обязательствам российских организаций; доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от сдачи в аренду (лизинг) имущества, используемого на территории РФ; штрафы и пени за нарушения российскими лицами договорных обязательств облагаются по ставке 20%. Доходы от использования или сдачи в аренду судов, самолетов и других транспортных средств, для осуществления международных перевозок облагаются по ставке 10%. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, изложены в ст. 307 НК РФ
В случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
Зачастую в ходе деятельности иностранной компании возникает ситуация когда иностранная организация совмещает основную деятельность, осуществляемую в собственных интересах, с деятельностью подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц. В связи с этим возникает вопрос как правильно исчислить налог? В этой ситуации необходимо вести раздельный учет объектов налогообложения
по каждому из указанных направлений деятельности постоянного представительства. Конкретный порядок следует закрепить в учетной политике или в ином аналогичном документе.
Таким образом, величина налоговой базы по деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц формируется отдельно от деятельности, которая ведется в своих собственных интересах. Убыток, полученный от основной деятельности представительства, не уменьшает величину налога, исчисленную по деятельности, осуществляемой в интересах третьих лиц.
Налог на добавленную стоимость (НДС).
Иностранные организации являются плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ или реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом иностранные организации должны встать на учет в налоговых органах, в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Постановка на учет в качестве налогоплательщика НДС осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.
Исчисление и удержание налога с доходов иностранных организаций без постоянного представительства, производиться налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. По итогам отчетного (налогового периода) налоговый агент предоставляет информацию о суммах выплаченных доходов в налоговый орган по месту своей регистрации.
Налог на имущество.
Для иностранных организаций, действующих через постоянное представительства, объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Расчет налога на имущество и учет этого имущества в бухгалтерском учете ведется по общему порядку. Для иностранных организаций, не имеющих постоянно представительство на территории РФ, объектом налогообложения признается недвижимое имущество, принадлежащее иностранной организации на праве собственности. Налоговой базой же является инвентарная стоимость недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Ведение бухгалтерского учета.
Представительство должно вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность в соответствии с законами страны , где оно осуществляет свою деятельность. Между тем бухгалтерская отчетность российской организации должна отражать деятельность всех филиалов и представительств, так определено пунктом 3 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
Бухгалтерский учет постоянного представительства необходимо вести как в соответствии с зарубежными правилами учета, так и по российским стандартам Представительство, ведущее отдельный баланс, должно сообщать головной организации о результатах своей деятельности, об остатках по счетам бухгалтерского учета на отчетную дату, а также любые иные сведения, включаемые в бухгалтерскую отчетность организации.
Кроме того, по требованию налоговой инспекции российская организация должна представлять все первичные документы и расчеты, которые подтверждают ее доходы и расходы, а также иные объекты налогообложения, в том числе с учетом данных по филиалам и представительствам.
В налоговую инспекцию сдается бухгалтерская отчетность в целом по юридическому лицу, то есть составленная с учетом данных о деятельности представительства. Согласно пункту 10 положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» (Далее – ПБУ 1/98) избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая, выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения. Следовательно, если организация имеет обособленные подразделения, то бухгалтерская и налоговая учетная политика, утвержденная головной организацией, является обязательной для всех ее обособленных подразделений.
Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения не имеют права разрабатывать и применять учетную политику, отличную от учетной политики головной организации. В связи с этим, при формировании учетной политики в целом по организации, имеющей разветвленную организационную структуру, необходимо определить сроки представления соответствующих учетных данных в адрес головной организации для их включения в бухгалтерскую отчетность организации. Это вытекает из пункта 33 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее - Приказ Минфина РФ №34н). Аналогичное требование закреплено и пунктом 8 положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 июля 1999 года №43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99»
