Оформление счета-фактуры при возврате товаров. Корректировочная счет-фактура оформлена верно. В ней указывается только та позиция, которую организация корректирует На возврат товара дали корректировочный счет фактуру

18.10.2019

Можно ли принять к вычету НДС при возврате покупателем товара. Покупателем товара является организация на спецрежиме (упрощенке, вмененке). Как оформить счет-фактуру на возврат.

Вопрос: Мы на ОСН. Оформляем возврат от покупателя - часть качественного товара без НДС (оформим доп. соглашение к договору поставки о возможности клиента вернуть нам данный товар). Покупатель нам предоставит УПД по сумме проданного товара им, а НДС мы должны возместить по корректировочному счету-фактуре, который должны оформить сами. Противоречие в том, что корректировочный счет-фактура составляется, когда у нас происходят какие-то изменения в отгрузке и за минусом товара, который нужно убрать из отгрузки. В нашем случае происходит возврат товара,а не изменение реализации, следовательно и счет-фактура должна содержать в себе товар, который возвращают. А если оформлять корректировочный счет-фактуру, мы не сможем включить в нее возвращенный товар.как поступить в данной ситуации и оформить возврат от покупателя, который не является плательщиком НДС.

Ответ: Выписать счет-фактуру за контрагента Вы не можете.

Ведь ваш покупатель не является плательщиком НДС. Значит, в принципе не должен составлять счета-фактуры. Если такой документ все же оформить, организации на спецрежиме придется уплатить в бюджет указанную в нем сумму налога. А у Вашей организации возникнут проблемы с вычетом НДС. Принимать к вычету такой налог, предъявленный организацией на спецрежиме, нельзя (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-07-11/126).

Когда товар возвращает покупатель, который применяет упрощенную систему, Вам нужно составить корректировочный счет-фактуру. И обратите внимание, корректировочный документ вы оформите от имени вашей компании, а не покупателя.

Его необходимо зарегистрировать в книге покупок в части стоимости возвращенных товаров. На основании этого документа, при выполнении других необходимых условий, входной НДС примите к вычету.

Обоснование

можно ли принять к вычету НДС при возврате покупателем товара. Покупателем товара является организация на спецрежиме (упрощенке, вмененке) или гражданин

НДС примите к вычету после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Для этого составьте корректировочный счет-фактуру . Зарегистрируйте его в книге покупок в части стоимости возвращенных товаров. На основании этого документа, при выполнении других необходимых условий , входной НДС примите к вычету. Все это следует из пункта 1 статьи 169, пункта 5 статьи 171, пунктов и статьи 172 Налогового кодекса РФ, раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 и подтверждается в письмах Минфина России от 31 июля 2012 г. № 03-07-09/96 , от 16 мая 2012 г. № 03-07-09/56 , ФНС России от 14 мая 2013 г. № ЕД-4-3/8562 .

В случае возврата товара покупателем-гражданином, которому счет-фактура выписан не был, в книге покупок зарегистрируйте чек онлайн-ККТ с признаком «возврат прихода» (приказ ФНС России от 21 марта 2017 № ММВ-7-20/229).*

Если товары возвращает упрощенщик, продавец должен оформить корректировочный счет-фактуру

Спрашивает Лада Сергеевна Скворцова,

гл. бухгалтер (г. Рыбинск)

Один из наших покупателей возвращает нам товары. Это организация, которая применяет упрощенную систему налогообложения. По действующим правилам при возврате покупатель должен выставить нам счет-фактуру. Но раз он на спецрежиме, можем ли мы это сделать за него?*

Отвечает Ольга Солдатова,

ведущий эксперт журнала «Главбух»

Нет, выписать счет-фактуру за контрагента вы не можете.

Ведь ваш покупатель не является плательщиком НДС. Значит, в принципе не должен составлять счета-фактуры. Если такой документ все же оформить, упрощенщику придется уплатить в бюджет указанную в нем сумму налога. А у вашей компании возникнут проблемы с вычетом НДС. Чиновники давно убеждены, что принимать к вычету такой налог, предъявленный спецрежимником, нельзя (см., в частности, письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-07-11/126).

Когда товар возвращает покупатель, который применяет упрощенную систему, вам нужно выставить корректировочный счет-фактуру. Такие разъяснения есть в письме Минфина России от 24 июля 2012 г. № 03-07-09/89 . И обратите внимание, корректировочный документ вы оформите от имени вашей компании, а не покупателя.*

Отвечает Александр Сорокин,

заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России

«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации ».

Скачайте формы

Новые правила, установленные в гл. 21 НК РФ и применяемые с 1 октября 2011 года, позволяют в случае уменьшения количества отгруженных товаров изменить обязательства сторон перед бюджетом по НДС при помощи корректировочного счета-фактуры.

В статье мы рассмотрим случаи, когда использовать такой порядок внесения изменений можно, а когда этого делать не рекомендуется.

Играем по новым правилам

В качестве оснований для оформления корректировочного счета-фактуры в гл. 21 НК РФ поименованы уточнение количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, а также изменение их стоимости, в том числе в случае изменения цены (тарифа). Данное правило закреплено в п. 3 ст. 168 НК РФ . Выставить корректировочный счет-фактуру продавец обязан не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ .

В качестве таких документов в данном пункте названы договор, соглашение или иной первичный документ, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Конечно, и договор, и соглашение не являются первичными документами, и выбранную законодателями формулировку нельзя признать удачной. В то же время в п. 10 ст. 172 НК РФ не приведен конкретный перечень документов. Значит, подтвердить изменение количества отгруженных товаров или их цены (и, как следствие, изменение стоимости поставленных товаров) может любой документ, из которого явно прослеживаются намерение продавца изменить цену (или количество) товаров и согласие покупателя на подобные изменения. Иными словами, в названном пункте говорится о некоем обобщающем документе, в котором стороны договариваются об изменении стоимости ранее реализованного товара, выполненной работы или оказанной услуги.

Подтвердить изменение стоимости поставленных товаров может любой документ, из которого следуют намерение продавца изменить цену товаров и согласие покупателя на подобные изменения.

Таким образом, корректировочный счет-фактура оформляется только в тех случаях, когда изменение стоимости или количества товаров (работ, услуг, имущественных прав) происходит по согласию сторон сделки (в том числе заранее оговоренному, например, договором поставки), которое фиксируется соответствующим документом. Между тем механизм применения корректировочного счета-фактуры в ситуациях, когда контрагент в процессе реализации достигнутых договоренностей уточняет в сторону уменьшения количество отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не столь очевиден, нежели случаи уменьшения цены .

(Впрочем, налоговые последствия применения корректировочного счета-фактуры в ситуации, когда стоимость ранее отгруженного товара (выполненной работы, оказанной услуги) изменяется в большую сторону (например, если цена товара зависит от сроков оплаты и покупатель, не выполняющий условия предоставленной рассрочки платежей за отгруженный товар, по прошествии времени уплачивает большую сумму), также не столь однозначны .)

Казалось бы, на момент выставления первичного счета-фактуры количество отгруженного товара должно быть заведомо известно, так как по общепринятым правилам в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ этот счет-фактура оформляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги).

Но это теория. На практике возникают различные нюансы в виде недопоставки товара или поставки товара другого ассортимента. Здесь также следует упомянуть о поставке некачественного (или бракованного) товара. Подобные недоразумения, возникающие в отношениях сторон, регулируются преимущественно гражданским законодательством. Так, в ст. 466 ГК РФ прописаны последствия для сторон сделки нарушения условий о количестве товара. Согласно п. 1 данной нормы покупатель, получивший меньшее количество товара, вправе отказаться от его принятия и оплаты, а если он оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы. Аналогичные правила предусмотрены ст. 468 ГК РФ , определяющей последствия при нарушении условий об ассортименте товаров.

Последствия в части поставки товаров ненадлежащего качества прописаны в ст. 475 , 518 ГК РФ . Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Разумеется, при возникновении подобных ситуаций стороны могут прийти к соглашению о принятии товара в фактически поставленном количестве (ассортименте). Использование в такой ситуации корректировочного счета-фактуры, на наш взгляд, допустимо. Это следует из формулировки п. 10 ст. 172 НК РФ . Основаниями для оформления корректировочного счета-фактуры будут являться акт об установленном расхождении по количеству и качеству (по формам № ТОРГ-2, ТОРГ-3 или по форме, разработанной организацией и утвержденной в составе учетной политики), а также соглашение сторон договора о приемке покупателем фактического количества отгруженных товаров.

Данный вывод подтверждает Письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03‑07‑09/05 . В нем финансисты указывают на возможность применения продавцом корректировочного счета-фактуры (конечно, при соответствующемп. 10 ст. 172 НК РФ документальном оформлении), если изменяется стоимость отгруженных товаров в связи с уточнением их количества в сторону уменьшения (правда, если расхождение выявлено до принятия покупателем этих товаров на учет).

Однако, возвращаясь к теме статьи, следует отметить, что, когда происходит корректировка суммы НДС (уплачиваемого и возмещаемого сторонами сделки), подобные соглашения заключаются далеко не всегда. Потому вопрос, когда нужно оформить корректировочный счет-фактуру, а когда этого делать не следует (соответственно, надо скорректировать сумму налоговых обязательств иным способом), отнюдь не праздный.

Корректировочный счет-фактура не составляется…

…если причиной изменений в данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров стала техническая или арифметическая ошибка. Соответствующие разъяснения на этот счет даны в письмах Минфина России от 05.12.2011 № 03‑07‑09/46 и от 30.11.2011 № 03‑07‑09/44 .

В качестве примера можно привести еще одну ситуацию, в которой не нужно выставлять корректировочный счет-фактуру. Это неправомерное использование продавцом при реализации товара пониженной налоговой ставки или освобождения от обложения НДС. Производимое в данном случае уточнение облагаемой базы по НДС, обусловленное неправильным применением налоговой ставки и, как следствие, неверным расчетом суммы налога, нельзя рассматривать в качестве изменения стоимости отгруженных товаров.

Не нужно оформлять корректировочный счет-фактуру и в том случае, если покупатель возвращает товары продавцу. Но тут, как говорится, возможны варианты.

Возврат товаров

Порядок корректировки НДС у сторон сделки, по мнению контролирующих органов, зависит от того, когда именно возвращается товар.

Финансисты полагают, что, если товар возвращен до того момента, как покупатель принял его на учет , корректировочный счет-фактура выставляется в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Постановление № 1137 ). На это они указывают в письмах от 02.03.2012 № 03‑07‑09/17 , от 27.02.2012 № 03‑07‑09/11 , от 20.02.2012 № 03‑07‑09/08 . Основанием для оформления корректировочного счета-фактуры является соответствующий акт (форма № ТОРГ-2 или иная) и соглашение сторон об изменении количества реализованного товара (п. 10 ст. 172 НК РФ ). Заметим, если возврат брака будет оформлен лишь актом, составленным покупателем, претензией покупателя и возвратной накладной (то есть без двустороннего соглашения сторон), то формальное требование указанного пункта, очевидно, будет не соблюдено.

По мнению Минфина, покупатель, принявший на учет товар (даже некачественный), является его собственником, поэтому его возврат следует рассматривать как реализацию.

Однако по ситуации, когда возвращается товар, уже принятый покупателем на учет (например, часть товара оказалась некачественной и брак выявлен не сразу), финансисты в упомянутых выше письмах высказываются против оформления корректировочного счета-фактуры.

Их позиция основана на том, что покупатель в этом случае является собственником товара (пусть даже бракованного), поэтому его возврат следует признать реализацией. Следовательно, при таком возврате покупатель должен выписать товарную накладную по форме № ТОРГ-12 и в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ , оформить обычный счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС и зарегистрировать второй его экземпляр в книге продаж.

Показатели этого счета-фактуры нужно отразить в ч. 1 журнала учета «Выставленные счета-фактуры» (пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС , Письмо Минфина России № 03‑07‑09/08 ).

Бывший продавец, получив при возврате товара от покупателя соответствующий счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном п. 5 ст. 171 , п. 4 ст. 172 НК РФ . То есть если к моменту возврата товара НДС с отгрузки уплачен в бюджет, вычеты сумм «входного» налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Иными словами, возврат товара, который принят к учету покупателем, в целях исчисления НДС чиновники рассматривают как обратную реализацию независимо от причины возврата. Отметим, такую точку зрения Минфин высказывал ранее (см. письма от 07.03.2007 № 03‑07‑15/29 , от 03.04.2007 № 03‑07‑09/3 ) и, судя по Письму № 03‑07‑09/08 , не собирается отступать от нее и дальше. Безусловно, настойчивость финансового ведомства в немалой степени обусловлена решениями ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11 и от 30.09.2008 № 11461/08 , которыми п. 1 Письма Минфина России № 03‑07‑15/29 признан соответствующим Налоговому кодексу, поскольку содержит пояснения к порядку применения Правил ведения книги покупок и книги продаж .

Поддерживают финансовое ведомство столичные налоговики. Например, в Письме от 28.10.2009 № 16-15/113543 они указали, что согласно ст. 39 НК РФ реализация товаров - это переход права собственности на них. Поэтому каждый случай перехода права собственности для целей налогообложения должен рассматриваться именно как реализация.

Давайте поспорим

В обоих упомянутых судебных актах ВАС анализировались положения п. 1 Письма Минфина России от 07.03.2007 № № 03-07-15/29 на предмет их соответствия налоговому законодательству. При этом вопрос о возникновении обратной реализации бракованных товаров с точки зрения гражданско-правовых отношений в них не рассматривался. Например, в Решении ВАС РФ № 11461/08 подчеркнуто, что названное письмо не затрагивает гражданско-правовые отношения, а регулирует порядок применения НДС при возврате продавцу товаров покупателем, то есть вопросы публично-правовых отношений.

Между тем порядок отражения в налоговом учете той или иной хозяйственной операции неразрывно связан с ее экономическим и гражданско-правовым содержанием, поскольку большинство хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете, являются сделками по тому или иному виду гражданско-правового договора. Кроме того, «право собственности» относится к гражданско-правовым понятиям. В статьях 209 и 223 ГК РФ определены возникновение права собственности и момент его перехода относительно конкретного имущества в рамках одной сделки. В частности, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Налоговым кодексом момент перехода такого права не определен. При этом передача права собственности на реализуемый объект является тем объектом, с которым данный закон связывает возникновение обязанности налогоплательщика по уплате налога (ст. 39 , 146 НК РФ ). Потому сам факт возникновения обратной реализации при возврате покупателем некачественного (бракованного) товара, несмотря на решения ВАС РФ № 3943/11 и № 11461/08 , является спорным моментом. Данное обстоятельство подтверждает судебная практика, появившаяся после опубликования Решения ВАС РФ № 11461/08 : суды некоторых федеральных округов пришли к выводу об отсутствии обратной реализации в ситуации, когда покупатель возвращает продавцу принятый к учету некачественный товар исходя не только из налоговых норм, но и из положений гражданского законодательства.

Так, ФАС МО в Постановлении от 06.07.2009 № КА-А402935-09 указал на то, что между операциями по реализации товара и возврату товара есть разница. Причины, по которым покупатель имеет право возвратить товар, а продавец обязан принять такой товар обратно, перечислены в гл. 30 ГК РФ : в частности, если покупателем обнаружены недостатки товара (п. 2 ст. 475 ГК РФ ). В этом случае основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон. Следовательно, такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Значит, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. В таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация и выставление покупателем счетов-фактур на возвращаемый товар не является непременным условием для применения вычета продавцом.

В результате ФАС МО счел правомерными действия налогоплательщика, выставившего в рассматриваемой ситуации «отрицательные» счета-фактуры (аналог нынешних корректировочных).

Наличие счета-фактуры от покупателя, который возвращает товар, не является обязательным условием для применения продавцом вычета по НДС.

Иными словами, возврат некачественного товара с точки зрения гражданского законодательства не является отдельной сделкой, поскольку происходит в рамках первоначального договора поставки (ст. 475 , 518 ГК РФ ), поэтому рассматривать такую операцию как обратную реализацию товара нельзя. К тому же ст. 38 НК РФ признает товаром имущество, предназначенное для реализации, а некачественный товар не может быть предназначен для реализации, если в договоре нет специальных оговорок (ст. 469 ГК РФ ).

В Постановлении от 07.11.2008 № А56-6327/2008 ФАС СЗО также указал, что возврат товара несоответствующего качества не является обратной реализацией и что Налоговым кодексом установлен особый порядок применения вычета по НДС, не предусматривающий в качестве обязательного условия наличие счета-фактуры от покупателя, который возвращает товар. Кассационной инстанцией были приведены такие доводы.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Порядок применения такого вычета установлен п. 4 ст. 172 НК РФ , согласно которому, помимо общих условий, необходимых для получения налогового вычета, налогоплательщик должен выполнить еще два специальных:

в учете должна быть произведена необходимая корректировка НДС;
с момента возврата товара должно пройти не более года.

Если все вышеперечисленные условия выполнены, налогоплательщик вправе получить налоговый вычет по возвращенному товару на основании документов, подтверждающих факт его возврата, в том числе актов отбраковки, актов о возврате бракованной продукции, товарных накладных, расходных накладных, претензий.

В этой связи представляет интерес и другое решение данного округа. Хотя в Постановлении ФАС СЗО от 24.03.2010 № А42-3762/2008 рассматривался спор, возникший в 2005 году, налоговые нормы (действовавшие в этот период), на которые указывают судьи, не претерпели принципиального изменения.

Налоговыми нормами не предусмотрено, что передача покупателю и последующий возврат бракованного товара должны быть признаны двумя оборотами по реализации.

Как указал ФАС СЗО, в соответствии со ст. 146 НК РФ возврат бракованного товара покупателем продавцу не являлся объектом обложения НДС в проверенном периоде. Действовавшими в рассматриваемый период нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено, что передача покупателю и последующий возврат бракованного товара должны быть признаны двумя оборотами по реализации, каждый из которых подлежит обложению НДС и на каждый из которых должен быть выписан счет-фактура. (Заметим, действующим законодательством это также не предусмотрено.)

Пункт 3 ст. 168 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году), на который ссылаются налоговый орган и суд первой инстанции в обоснование вывода об обложении спорного оборота НДС, не предусматривал, что при возврате некачественных товаров необходимо выставить счет-фактуру и учесть этот оборот по НДС как реализацию товаров. (В этой части действующее законодательство тоже существенно не изменилось.)

Как подчеркнул ФАС СЗО, такая обязанность появилась лишь с опубликованием Письма Минфина России № 03‑07‑15/29 .

Более того, данное письмоуказанными решениями ВАС квалифицировано как нормативно-правовое предписание, содержащее норму, обязательную для применения неопределенным кругом лиц. Именно поэтому некоторые суды при рассмотрении подобных налоговых споров ссылаются на него как на норму права (см., например, постановления ФАС ЦО от 02.12.2011 № А54-169/2011 , ФАС ВВО от 14.11.2008 № А28-2094/2008-76/11 ).

Здесь следует упомянуть, что в силу ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания того факта, что возвращенный товар был оприходован покупателями и к ним перешло право собственности на него, лежит на налоговом органе (Постановление ФАС СЗО от 14.04.2011 № А05-6423/2010 ).

К сведению:

По мнению ФАС УО, передача возвращенных товаров на основании накладных по форме № ТОРГ-12, заверенных круглой печатью покупателя и складскими штампами, свидетельствует о принятии товаров к бухгалтерскому учету покупателя, поскольку такая накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (Постановление от 30.06.2009 № Ф09-4327/09-С2 ).

Учитывая появление после принятия Решения ВАС РФ № 11461/08 противоположной судебной практики по вопросу возникновения обратной реализации в ситуации, когда покупатель возвращает принятый к учету некачественный товар, полагаем, что и Решение ВАС РФ № 3943/11 кардинально не изменит позицию некоторых окружных судей. Для этих целей нужна правовая позиция Президиума ВАС, которая будет представлена при рассмотрении данного вопроса по существу. А пока вполне вероятно появление судебных актов, подобных приведенным выше, поскольку последнее решение ВАС мало чем отличается от первого.

Тем не менее можем констатировать, что Решение ВАС РФ № 3943/11 уже нашло отклик в судебной практике. Например, ФАС УО, ссылаясь на него, считает, что в силу закона право продавца на применение налогового вычета по данным товарам без предъявления ему счета-фактуры, выставленного покупателем при возврате товара, не может быть реализовано, признавая тем самым возврат покупателем некачественных товаров реализацией. В ситуации, когда счета-фактуры на возврат не оформляются, а вносятся исправления в ранее оформленные документы, применение налогового вычета продавцом неправомерно (Постановление от 17.02.2012 № Ф09-10098/11 ). Кстати, аналогичный вывод со ссылкой на Решение ВАС РФ № 11461/08 ФАС УО сделал в Постановлении от 30.06.2009 № Ф09-4327/09-С2 .

Таким образом, ставить точку в споре о том, нужно ли возврат некачественных товаров, принятых к учету покупателем, рассматривать как обратную реализацию, пока рано. И если исходить из того, что при таком возврате не возникает реализации, изменение сумм НДС (уплачиваемого и возмещаемого сторонами сделки), проводимую в связи с уменьшением количества товара, можно отразить при помощи корректировочного счета-фактуры. Отметим, что принятие покупателем товаров к учету Налоговым кодексом в качестве условия, ограничивающего применение корректировочного счета-фактуры, не названо.

В этом случае покупателю не нужно уплачивать НДС при возврате товара, а сумму налога, принятую ранее к вычету по бракованному товару, следует доплатить в бюджет в периоде возврата товара, так как именно в этот момент отпадают основания для применения вычета (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ ). То есть покупателю в силу пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо частично восстановить ранее принятый им к вычету налог, исчисленный как разница между суммами налога со стоимости отгрузки до и после уменьшения. Восстановление налога в данном случае осуществляется в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

день получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгрузки;
день получения покупателем корректировочного счета-фактуры.

Соответственно, продавец, получая возвращаемый товар, будет иметь право на уменьшение обязательства по НДС. Это право, предусмотренное новым п. 13 ст. 171 НК РФ , будет реализовано в виде вычета, который определяется как разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого уменьшения.

Полагаем, что в ситуации, когда реализация и возврат товара происходят в одном налоговом периоде, продавец может не составлять корректировочный счет-фактуру, а внести изменения в исходный счет-фактуру на данную отгрузку. При этом не нужно вносить исправления в исходный счет-фактуру. Продавец может выставить новый счет-фактуру с правильными показателями в двух экземплярах - для себя и покупателя, обязательно заполнив строку 1а.

Об исправлении накладных

Как известно, первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете должны содержать достоверные сведения. При корректировке суммы НДС (уплачиваемого и возмещаемого сторонами сделки) неизбежно возникает вопрос, нужно ли вносить изменения в первичные документы, оформленные при первоначальной отгрузке (например, накладные по форме № ТОРГ-12), при использовании корректировочного счета-фактуры.

Здесь стоит отметить, что законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрена возможность корректировки первичных документов, которые на момент сделки были оформлены правильно, поэтому отсутствует и законодательно установленный порядок внесения изменений в первичные документы.

Однако Минфин считает, что в первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских документов) исправления согласно Закону о бухгалтерском учете вноситься могут. Но это нужно делать лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (Письмо от 25.01.2012 № 07‑02‑06/9 ).

Со своей стороны, считаем такие действия неоправданными. Для уточнения данных о подлежащих принятию к учету товарах (в том числе количественных показателей) необходимо составить акт по форме № ТОРГ-2 (или № ТОРГ-3), а затем в первоначальной накладной сделать отметку об актировании. Комплект документов, состоящий из накладной по форме № ТОРГ-12, оформленной при первоначальной отгрузке, акта по форме № ТОРГ-2 (или иного акта), претензии и двустороннего соглашения, на наш взгляд, служит надлежащим подтверждением фактически поставленного количества товаров, а также реально произведенных расходов и права сторон сделки на вычет «входного» НДС. Подобная методика предусмотрена, в частности, п. 2.1.7 Методических рекомендаций для организаций торговли.

_________________________

Напомним, стоимость товара может измениться в меньшую сторону в случаях предоставления «ретроскидок» по прошлым отгрузкам; уценки товара, оказавшегося некачественным (в соответствии с п. 1 ст. 475 ГК РФ покупатель вправе потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены).

Об этом читайте в № 7, 2012 в статье С. Н. Зайцевой «Цена договора поставки увеличена задним числом».

Утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

Утверждено Постановлением № 1137.

Определением ВАС РФ от 24.08.2011 № ВАС-10789/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

По мнению ФАС СЗО (Постановление от 07.11.2008 № А56-6327/2008), следствием таких действий является возвращение сторон в первоначальное положение, то есть отсутствует сам факт перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

C чет-фактура на возврат товара поставщику является достаточно специфическим документом, отражающим движение сумм НДС при отказе от поставленной партии. При этом допускается несколько подходов к порядку ее составления, в зависимости от условий возврата, и каждый из них не противоречит положениям действующего законодательства.

Обстоятельства, в результате которых возникает необходимость возврата товара

Случаи отправки чего-либо обратно по различным причинам чаще всего именуют возвратом. Это могут быть порожние вагоны, которые не понадобились, письма, не нашедшие своего получателя, товар, купленный в супермаркете второпях и не подошедший либо оказавшийся некачественным. Подобные явления наблюдаются вокруг практически ежедневно.

Как и любой факт хозяйственной жизни, возврат товара от одного контрагента другому подлежит обязательному документальному оформлению. Базовым документом при этом служит накладная, именно она выступает основой для отражения данных в учете.

Если реализация купленного ранее товара не была объектом начисления НДС, то при его отправке назад покупателю никаких дополнительных сложностей не возникает. В противном случае сотрудникам бухгалтерии нужно быть готовым как следует поработать над соблюдением всех условий при оформлении возвратной операции.

Как оформить возврат, если покупатель оприходовал товар

Опишем вероятный сценарий возврата товара на основе примера.

Пример 1

Предприятие АО «Большие подшипники» закупает комплектующие у ООО «Мелкие детали», при этом каждая партия проходит довольно жесткий контроль качества у получателя при покупке. Обусловлено это потребностью производить надежные и качественные изделия, в связи с чем недопустимо использование некондиционных материалов. В августе 2016 года на склад в качестве комплектующих для производства была оприходована очередная партия.

Отправляя партию металлических заготовок в цех, контролер при помощи специальных приборов выявил микродефекты на их поверхности, которые невозможно было обнаружить посредством визуального осмотра при первичной приемке на складе. Поскольку одним из пунктов договора предусматривалось отклонение всей поставки при наличии в контрольной выборке дефектных образцов, было принято решение отказаться от последней поступившей партии. Иначе до недопустимого уровня возрастал риск выпуска готовых изделий ненадлежащего уровня качества и с недостаточной прочностью конструкции.

Далее АО «Большие подшипники» выписало накладную на реализацию на весь объем поступившей партии, а также счет-фактуру, соответственно начислив НДС с суммы реализации. Словом, выполнило все требования для данного случая согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, подп. «а» п. 7 раздела II приложения 3 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 о формах и правилах заполнения документов при расчетах по НДС. Полученный первоначально при приобретении счет-фактура попадает в книгу покупок, а счет-фактура по возвратной реализации - в книгу продаж.

Для ООО «Мелкие детали» складывается обратная последовательность: счет-фактура, выписанный при продаже деталей, вносится в книгу продаж, а полученный при возврате - в книгу покупок.

Приведенная схема полностью соответствует позиции государственных органов, подтверждение тому можно найти в письмах Минфина РФ от 29.11.2013 № 03-07-11/51923, от 28.08.2012 № 03-07-09/126 и от 10.08.2012 № 03-07-11/280, а также в письме ФНС РФ от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@.

Однако в судебных инстанциях единого подхода по данному вопросу так ине выработалось. В частности, ФАС Уральского округа в постановлениях от 28.01.2013 № Ф09-14081/12 и от 17.02.2012 № Ф09-10098/11 высказал позицию, практически идентичную рекомендациям чиновников. Напротив, в решении ФАС по Московскому округу от 07.12.2012 № А40-54535/12-116-118 подобная передача некачественного товара продавцу не была признана реализацией, в связи с чем обязанность составления счета-фактуры на возврат ставилась под сомнение.

Особенности документооборота при отказе от всей партии

Коренным образом может поменяться ситуация, если недостатки в поставленном продукте были обнаружены до фактического оприходования, в частности, образовались в результате несоблюдения правил перевозки. При подобных обстоятельствах обратная реализация не возникает, соответственно не возникает и сложностей с выставлением счета-фактуры на возврат . Это следует из буквального прочтения правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Согласны с данным выводом и в финансовом ведомстве, об этом можно судить исходя из содержания письма Минфина РФ от 07.04.2015 № 03-07-09/19392.

Используем условие предыдущего примера: АО «Большие подшипники» должно отправить товар обратно по накладной с отметкой «Возврат», а прочие документы: акты о несоответствии, претензии, допсоглашение о разрыве договора - передать контрагенту позже. У компании не возникает обязанностей по составлению документов, связанных с учетом НДС, а также их регистрации в книге покупок и продаж, поскольку продукция не была оприходована на склад.

Для продавца же (по условиям примера это ООО «Мелкие детали») вследствие наличия выставленного счета-фактуры и, соответственно, записи в книге продаж возникает необходимость выполнить ряд дополнительных действий. Сотрудникам компании придется оформить корректировочный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок. Именно так предлагается поступить в письмах Минфина РФ от 10.08.2012 № 03-07-11/280 и от 07.08.2012 № 03-07-09/109, ФНС от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@.

Кстати, еще один повод создать корректирующий документ - это изменение цены на продукт или объема поставки. На это указывает п. 5.2 ст. 169 НК РФ.

Бланк корректировочного счета-фактуры приведен в приложении 2 к постановлению № 1137.

Основные моменты, на которые следует обратить внимание ООО «Мелкие детали» при оформлении корректировочного счета-фактуры в указанном случае:

в строке «Б (после изменения)» в графе 3, в которой вписывается количество поставленной продукции, вписывается 0, вследствие чего итоги таксировки по стоимости товара и сумме налога также стали равны 0;
в строке «Г (уменьшение)» дублируются данные из первой строки.

В итоге АО «Большие подшипники» осталось без комплектующих, технологический процесс был прерван, компания понесла финансовые потери в связи с простоем, а также репутационные издержки из-за срыва условий контракта с покупателями. Дирекция компании проанализировала результаты взаимодействия со своим партнером и приняла соответствующие меры. Что они собой представляют, разберем в следующих разделах.

Частичный возврат приобретенного товара

В результате долгих переговоров и совещаний между представителями АО «Большие подшипники» и ООО «Мелкие детали» удалось найти компромиссное решение для выхода из возникшей кризисной ситуации. В частности, было заключено дополнительное соглашение, корректирующее процедуру выявления и возврата некачественных комплектующих. Некондиционные экземпляры, обнаруженные на стадии приемки, не ставятся на учет и возвращаются сразу без оприходования. Оставшаяся партия проходит аппаратную проверку при отправке в производство, в случае обнаружения бракованных единиц они оформляются как возврат.

Получив следующую партию, так и сделали: при первичном осмотре было обнаружено несколько дефектных образцов, которые вернулись продавцу сразу без постановки на учет. На выявленные отделом технического контроля единицы бракованных комплектующих позже был оформлен возврат с выставлением поставщиком корректирующих документов по НДС.

Порядок заполнения корректировочного счета-фактуры фирмой ООО «Мелкие детали» при этом должен быть следующим:

в полях по строке «А (до изменения)» приводится информация из первоначально выставленного документа;
в строке «Б (после изменения)» в графе 3 указывается общий объем принятых материалов за вычетом тех, которые были возвращены покупателем до оприходования им на склад;
поскольку какого-либо роста цен или количества товара не происходит по условиям примера, в строке «В (увеличение)» вносятся прочерки;
в строке «Г (уменьшение)» указывается сумма, на которую должна быть скорректирована поставка в результате отказа от бракованных единиц.

Покупатель при этом не заполняет каких-либо дополнительных документов по учету НДС, он просто регистрирует первоначальный счет-фактуру в книге покупок в части, которая была фактически принята на учет.

Продавцу же нужно зарегистрировать корректировочный экземпляр в своей книге покупок и изменить сумму подлежащего начислению НДС на сумму возврата.

Описанные процедуры полностью соответствуют позиции чиновников, которая была отражена в письме Минфина РФ от 12.05.2012 № 03-07-09/48.

Как быть с возвратом, если один из партнеров по контракту освобожден от уплаты НДС

Находящиеся на специальных режимах уплаты налогов хозяйственные субъекты не исчисляют и не платят НДС, в связи с чем выписывать счета-фактуры и регистрировать их в соответствующих книгах они не обязаны.

Однако при существующем многообразии хозяйственных связей вполне вероятны случаи, когда поставщик применяет общую систему расчетов с бюджетом, а его партнер (покупатель) - упрощенку. В случае возврата продукции продавцу придется составить корректирующий счет-фактуру на сумму полученной назад продукции и зарегистрировать ее в книге покупок. Сумма НДС по данной операции может быть принята к вычету, но только в течение 12 месяцев после осуществления возврата.

В одном из своих писем от 19.03.2013 № 03-07-15/8473 Минфин РФ высказал точку зрения, что при выдаче партнеру, освобожденному от уплаты НДС, кассового чека (например, в рознице) при возврате товара достаточно будет сослаться в книге покупок на номер расходного кассового ордера, по которому деньги возвращаются покупателю.

Когда оформляется исправленный счет-фактура?

На практике часто возникает необходимость перевыставить счет-фактуру.

Оформление исправленного счета-фактуры (не путать с корректировочным!) возможно, если в выписанном документе допущены следующие ошибки:

внесены неправильные идентификационные данные контрагентов;
закрались ошибки в названии товара;
неверно указан начисленный налог и применяемый процент для его исчисления;
некорректно указано наименование денежных единиц.

При выписке счетов-фактур на возврат нужно учитывать, была ли продукция оприходована или нет. При этом возможны 2 ситуации:

Товар оприходован - составляется новый документ на обратную продажу от покупателя.
Товар не оприходован - корректировочный счет-фактуру выписывает продавец.

При допущении ошибок во время оформления счета-фактуры разрешается формирование исправленного документа.

Организация получила от поставщика товар с браком. Товар был оприходован. Нужно ли оформлять счет-фактуру при возврате бракованного товара? Нужно ли руководствоваться письмом Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29?

При возврате поставщику некачественного товара, принятого на учет, покупателю необходимо руководствоваться п. 1 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29.

Юридический аспект

В случае поставки товара ненадлежащего качества, покупатель вправе согласно п. 1 ст. 518 ГК РФ предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, устанавливающей последствия передачи товара ненадлежащего качества.

Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

Соразмерного уменьшения покупной цены;

Безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

Возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

А в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

Отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

Потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

В рассматриваемом случае при передаче некачественного товара продавец не исполнил договор купли-продажи (поставки) надлежащим образом, поэтому происходит частичное или полное расторжение договора купли-продажи.

То есть в случае выявления некачественного товара и его возврата поставщику, повторного перехода права собственности на данный товар не происходит, так как расторгается изначальный договор купли-продажи, а значит, отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю.

Так, в письме УМНС России по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264 отмечено, что если возврат товара производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара следует рассматривать как произведенный в рамках предусмотренного законодательством отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается недействительным, а переход права собственности на товар - не осуществившимся.

При этом расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом и бухгалтерском учете в периоде, в котором договор в этой части считается прекращенным.

НДС

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ) в НК РФ внесен ряд изменений и дополнений, связанных, в частности, с применением корректировочных счетов-фактур.

Согласно новой редакции п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ указанными документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Согласно п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Указанные изменения в НК РФ вступили в силу 01.10.2011.

Следует отметить, что порядок выставления корректировочных счетов-фактур, как это следует из приведенных выше норм НК РФ, применяется в тех случаях, когда реализация товара (работ, услуг) уже состоялась, счет-фактура продавцом выставлен и речь идет об изменении стоимости поставленной партии товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

По смыслу указанных норм корректировочный счет-фактура применяется не для исправления ошибок, выявленных в ранее выставленных счетах-фактурах, а в случаях согласованного сторонами изменения условий сделки в части количества отгруженных товаров (работ, услуг) и (или) их цены.

В связи с этим выставление корректировочного счета-фактуры при возврате товаров после принятия на учет законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Более того, п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ предусмотрен специальный порядок применения вычетов сумм НДС, уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров покупателем.

Порядок исчисления НДС при возврате товаров продавцу, принятых на учет покупателем, подробно разъяснен в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (далее - Письмо). В нем, в частности, рассмотрены ситуации при возврате продавцу товаров, как принятых на учет, так и не оприходованных покупателями, плательщиками НДС.

Согласно п. 1 этого Письма покупатель при отгрузке возвращаемых некачественных товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Отметим, что Президиум ВАС РФ в решении от 30.09.2008 N 11461/08 "О корректировке налоговой базы по НДС в случае возврата товаров" признал указанное письмо по вопросу оформления счетов-фактур в случае возврата продавцу товара покупателем соответствующим НК РФ. Кроме того, данные указания были доведены до сведения и использования в работе налоговых служб письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@. Аналогично Решением ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11 п.1 Письма также был признан соответствующим нормам НК РФ (правда, спор был связан с возвратом продукции с истекшим сроком годности (реализации), а не по причине брака).

Обратите внимание, Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" на нормы которого ссылаются чиновники, утрачивает силу с момента вступления в силу постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - постановление N 1137) *. Однако новый документ не изменяет порядок действия сторон при возврате покупателем товаров, принятых на учет.

Примечание:
* Текст постановления N 1137 опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 16.01.2012, N 3, ст. 417. В самом документе не определен порядок его применения. Если исходить из общего порядка вступления в силу Постановлений Правительства РФ (п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763), то оно вступает в силу по истечении 7 дней после дня официального опубликования, т.е. с 24 января 2012 г.

Согласно п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением N 1137, регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в том числе при возврате принятых на учет товаров.

Полученный от покупателя при возврате товара счет-фактура регистрируется продавцом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и является основанием для налогового вычета НДС у поставщика (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

Счет-фактура на возврат товара поставщику может составляться по разным формам. Обычный, корректировочный, исправленный - все эти счета-фактуры могут применяться при оформлении возврата товара. Подробности составления данного типа документов вы узнаете из нашей статьи.

Обратите внимание! В данной статье рассмотрен порядок выставления счетов-фактур, действоваший до 01.01.2019. О новых правилах оформления НДС при возврате товаров в 2019 году читайте в этой статье .

Что такое возврат и как его оформить

В повседневной жизни понятие «возврат» используется довольно часто. Можно, например, увидеть такую надпись на железнодорожном вагоне вместе с указанием названия станции и вагонного депо, к которому он приписан. Нередко это слово ставится и на почтовый конверт, если по какой-то причине письмо не было вручено получателю и вынуждено вернуться к отправителю. Возврат обратно в магазин купленного и не подошедшего покупателю товара — тоже не редкость.

Возврат относится к хозяйственным операциям, которые должны находить свое отражение в учете, поэтому он обязательно сопровождается документами.

Какие требования предъявляются к первичным документам, читайте в материале «Первичный документ: требования к форме и последствия ее нарушения» .

Основной документ при возврате — это накладная. Именно на ее основании производятся записи в учете. Если возвращаемый товар не облагается НДС, проблем с оформлением счета-фактуры не возникает.

Однако если этот налог уплачен в составе стоимости товара, коммерсанта могут подстерегать разного рода неожиданности. Поговорим об этом подробнее.

Как оформляется счет-фактура на возврат товара от покупателя (пример 1)

Рассмотрим пример. ООО «Промышленные образцы» закупает у ООО «Первичное сырье» заготовки для производства деталей. Изделия закупаются партиями по 1000 шт. ежемесячно, при приемке МПЗ производится входной контроль качества с целью выявления бракованных заготовок.

03.07.2018 поступила очередная партия заготовок, которые оприходовали на склад, а в бухучете отразили приход МПЗ.

Перед отправкой заготовок в цех контролер ОТК, проводя лабораторный входной контроль качества, обнаружил дефекты металла, которые при первичном визуальном осмотре не были видны и выявились только при ультразвуковом контроле. По условиям договора при выявлении брака в контрольных образцах возврату подлежит вся партия, так как к изготавливаемым из заготовок деталям предъявляются высокие требования по прочности, при дефектах же металла обеспечить требуемую прочность невозможно.

В этом случае ООО «Промышленные образцы» оформило счет-фактуру на возврат товара поставщику в объеме всей партии и начислило НДС с выручки от обратной реализации (п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж).

Счет-фактуру на обратную реализацию ООО «Промышленные образцы» (бывший покупатель) зарегистрировало в книге продаж , а счет-фактуру, полученный от ООО «Первичное сырье», — в книге покупок , чтобы НДС вошел в общую сумму вычетов. ООО «Первичное сырье» (бывший продавец) первоначальный счет-фактуру регистрирует в книге продаж, а полученный от ООО «Промышленные образцы» — в книге покупок (п. 5 ст. 171, пп. 1,4 ст. 172 НК). Такой порядок изложен в письме Минфина России от 07.04.2015 № 03-07-09/19392.

У судей по этому вопросу единой точки зрения нет. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2014 по делу № А10-722/2013, ФАС Уральского округа в постановлениях от 28.01.2013 № Ф09-14081/12 и 17.02.2012 № Ф09-10098/11 указали, что при возврате продавцу бракованного товара, ранее принятого на учет, покупатель обязан выставить счет-фактуру. В постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.03.2017 № Ф07-1728/2017 по делу № А66-15153/2015, ФАС Московского округа от 07.12.2012 № А40-54535/12-116-118 арбитры подчеркнули, что возврат некачественного товара не является обратной реализацией, потому что право собственности на товар к покупателю не переходит и он не обязан выписывать счет-фактуру.

В рассматриваемом примере ООО «Промышленные образцы» последовало разъяснениям чиновников и выписало счет-фактуру на обратную реализацию.

Возвращаем весь товар (пример 2)

Рассмотрим второй пример. ООО «Промышленные образцы» выявило во время приемки заготовок, полученных от ООО «Первичное сырье», дефекты, возникшие при их неправильной транспортировке (сколы, трещины и др.). Решено было вернуть всю партию заготовок. Так как на учет покупатель товар не принял, перехода права собственности на заготовки к ООО «Промышленные образцы» не произошло, поэтому обратной реализации в этом случае нет и необходимость выставления в адрес ООО «Первичное сырье» счета-фактуры отсутствует (п. 1 ст. 39 НК РФ).

ВАЖНО! При возврате товаров, не принятых покупателем на учет, выставление им счетов-фактур не предусмотрено правилами, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Это подтверждают и чиновники (письмо Минфина России от 07.04.2015 № 03-07-09/19392).

Бракованную партию заготовок на этом же транспорте отправили поставщику, оформив накладную ф. ТОРГ-12 с пометкой «Возврат». Остальные документы, подтверждающие факт возврата заготовок (акт о возврате, претензию, соглашение о расторжении договора и др.), выслали позднее.

Для ООО «Промышленные образцы» возврат заготовок без принятия их на учет не повлек никаких налоговых последствий, в книге покупок и книге продаж отражать нечего. А вот ООО «Первичное сырье», как продавцу, отразившему реализацию в книге продаж, придется составить корректировочный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок (письма Минфина от 10.08.2012 № 03-07-11/280 и 07.08.2012 № 03-07-09/109, ФНС от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@).

ВАЖНО! Корректировочный счет-фактуру обязан оформить продавец, если изменилась стоимость поставки при изменении цены или количества поставляемых материальных ценностей (п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Для заполнения корректировочного счета-фактуры используется форма из приложения 2 к постановлению № 1137.

Подробнее об оформлении документов, связанных с НДС, читайте в материале «Постановление Правительства РФ № 1137: нюансы заполнения документов по НДС» .

Бухгалтер ООО «Первичное сырье» заполнил корректировочный счет-фактуру следующим образом:

В строке А (до изменения) указал данные из первоначального счета-фактуры.
В строке Б (после изменения) в гр. 3 «Количество (объем)» поставил «0», что повлекло обнуление граф, в которых указываются стоимость товара и сумма налога.
В строке В (увеличение) поставил прочерки, т.к. увеличения стоимости не произошло.
В строке Г (уменьшение) показал данные строки А (по первоначальной отгрузке).

После возврата забракованной партии заготовок ООО «Промышленные образцы» осталось без исходного сырья, в результате чего технологический процесс изготовления деталей был приостановлен. Смежники ООО «Промышленные образцы» недополучили вовремя детали, которые они использовали при производстве металлорежущего оборудования, заказчики оборудования в результате были вынуждены простаивать, ожидая опоздавший заказ. Таким образом, из-за возврата заготовок пострадала вся цепочка контрагентов, что вынудило руководство ООО «Промышленные образцы» сделать организационные выводы из сложившейся ситуации (о них мы расскажем далее).

Частичный возврат товара (пример 3)

Руководство ООО «Промышленные образцы» совместно с поставщиком заготовок пересмотрели условия договора поставки, предусмотрев в нем особые условия при выявлении бракованных заготовок при их приемке. Чтобы не подводить смежников, решено было при выявлении бракованных деталей возвращать заготовки с видимыми дефектами сразу (без постановки на учет в качестве МПЗ), остальное сырье подвергать дальнейшей проверке и отбраковывать поштучно в процессе ультразвукового контроля.

При очередной приемке заготовок ООО «Промышленные образцы» первичным визуальным контролем отбраковали заготовки с видимыми дефектами и вернули их продавцу без отражения в учете. Счет-фактуру при возврате не принятого на учет товара покупатель не выставляет (оформление этой операции покупателем описано выше), а на уменьшенный после выбраковки объем заготовок, которые покупатель готов принять, продавец выписывает корректировочный счет-фактуру (п. 13 ст. 171 НК РФ).

В корректировочном счете-фактуре продавец:

В строке А (до изменения) указывает данные первоначального счета-фактуры о цене, сумме налога и стоимости товара.
В строке Б (после изменения) в гр. 3 «Количество (объем)» — количество изделий, уменьшенное на число забракованных заготовок (не принятых покупателем и возвращенных продавцу без постановки на свой учет).
В строке В (увеличение) проставляет прочерки.
В строке Г (уменьшение) отражает информацию о суммах уменьшения стоимости товара (в том числе уменьшение суммы налога) в связи с сокращением количества заготовок.

Свой экземпляр корректировочного счета-фактуры продавец регистрирует в книге покупок и корректирует НДС, подлежащий уплате в бюджет на сумму налога от стоимости возвращенных заготовок, принимаемого к вычету.

Покупателю в данном случае регистрировать корректировочный счет-фактуру нигде не нужно. Поскольку принять НДС к вычету можно только по оприходованным товарам, отгрузочный счет-фактуру он регистрирует в книге покупок лишь в части товаров, принятых на учет (за вычетом отбраковки). Таким образом, корректировать вычет ему не требуется (см. письмо Минфина РФ от 12.05.2012 № 03-07-09/48).

Возврат товара в ситуации, когда в сделке участвуют неплательщики НДС

Итак, приведенные выше примеры показали, что при различных случаях возврата товара возможно выставление как стандартной формы счета-фактуры, так и корректировочной. Но это еще не все. В рассмотренных примерах продавец и покупатель применяли общую систему налогообложения и являлись плательщиками НДС. А как быть в случае возврата неплательщикам НДС?

Если продавец и покупатель применяют спецрежимы (УСН, ЕНВД и др.), счета-фактуры при реализации и возврате не оформляются, записи в книге покупок и продаж не производятся.

Если же продавец находится на ОСНО, а товар реализовал компании, не являющейся плательщиком НДС, то при возврате покупателем товаров (как принятых, так и не принятых им на учет) ему необходимо оформить корректировочный счет-фактуру на стоимость товара, возвращаемого покупателем, с учетом положений п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК и зарегистрировать его в книге покупок.

ВАЖНО! Вычет НДС при возврате производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК).

По мнению чиновников (письмо Минфина от 19.03.2013 № 03-07-15/8473) и налоговиков (письмо ФНС от 14.05.2013 № ЕД-4-3/8562@), если покупателю — неплательщику НДС при реализации товара был выдан кассовый чек без выдачи счета-фактуры (при розничной торговле с применением ККТ), в книге покупок продавца можно зарегистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денег покупателю (при наличии документов, подтверждающих оприходование возвращенных товаров).

О ситуации, когда покупатель - плательщик НДС, а продавец нет, читайте в материале «Нужен ли счет-фактура, если плательщик НДС возвращает бракованный товар неплательщику?» .

Нюансы возврата товара при исправлениях в счете-фактуре

В практике взаимоотношений ООО «Промышленные образцы» с ООО «Первичное сырье» случаи возврата заготовок возникали нечасто. Используемые при этом счета-фактуры были разнообразны: помимо уже обозначенных обычных и корректировочных счетов-фактур бывали случаи применения и еще одной формы — исправленного счета-фактуры. Такие ситуации возникали, когда в выставленном на возврат счете-фактуре бухгалтером допускались ошибки (арифметические или технические).

ВАЖНО! Исправленный счет-фактуру нужно выставить, если в первоначальном счете-фактуре были допущены неточности в наименовании ИНН покупателя или продавца (письмо Минфина РФ 02.05.2012 № 03-07-11/130), неверно указаны наименования товаров (письмо Минфина РФ от 14.08.2015 № 03-03-06/1/47252), сумма налога или налоговая ставка (письмо ФНС России от 11.04.2012 № ЕД-4-3/6103@), код и наименование валюты (письмо Минфина от 11.03.2012 № 03-07-08/68).

Итоги

Когда оформляется счет-фактура на возврат товара поставщику, образец выбирается в зависимости от того, принят возвращаемый товар на учет или нет. Если товар принят, нужно оформить обычный счет-фактуру на обратную реализацию. В этом случае продавец и покупатель меняются местами, а товар возвращается в исходную точку. Если же покупатель возвращает товар, не принятый на учет, или только часть товара, продавцу нужно оформить корректировочный счет-фактуру.

Если в оформленном на возврат товара обычном или корректировочном счете-фактуре будут выявлены какие-то неточности, мешающие идентифицировать стороны сделки, наименование товара, ставку и сумму налога, код и наименование валюты, не обойтись также без оформления исправленного счета-фактуры.