Момент фактической реализации товаров работ или услуг определяются. Налоговый кодекс (НК РФ). Специальные налоговые режимы предусматривают

05.03.2020

Статья 39. Реализация товаров, работ или услуг

1. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

2. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

3. Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

(Огальцева сказала при рассмотрении данного вопроса забыть статьи 20 и 40 они распространяются на ПО до 2012 г. С 01.01.2012 г. применяются правила Раздела V.1. НК РФ «ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ» (ст. 105.1 – 105.25 НК РФ).)

Рыночные цены - цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Понятие рыночной цены применяется в НК РФ в связи с так называемыми - контролируемыми сделками, к которым относятся сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним. Суть в том, чтобы по контролируемым сделкам облагать налогами продавца исходя из рыночной цены (если он занижает фактическую цену, чтобы снизить налоговые платежи). Эти меры направлены в основном продажу по заниженным ценам в оффшорные юрисдикции и иностранным взаимозависимым компаниям.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если контролирующим органом, не доказано обратное (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Это правило определяет презумпцию - договорная цена является рыночной, пока налоговым органом не доказано обратное.

В случае выявления занижения сумм налогов контролирующим органом, производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ). При этом, контролю подлежат следующие налоги (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

1) налог на прибыль организаций;

2) налог на доходы физических лиц, уплачиваемый в соответствии со статьей 227 НК РФ (ИП, нотариусы, адвокаты и т.п.);

3) налог на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Самостоятельная корректировка

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Порядок корректировки налоговой базы в этом случае регулируется п. 6 ст. 105.3 НК РФ. Самостоятельная корректировка проводится, если несоответствие рыночной цене повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей) и производится по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

При этом указанные в настоящем пункте корректировки могут производиться:

Организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период (в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций);

Физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Корректировки по НДС и налогу на добычу полезных ископаемых отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

В течение календарного года (по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года), налогоплательщик вправе использовать для налогообложения фактически примененные цены сделок и только по итогам года произвести перерасчет налогов исходя из рыночной цены (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).

Особые случаи определения рыночной цены

Для некоторых случаев приведены особые правила определения рыночной цены:

В случае, если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, эти цены для целей налогообложения признаются рыночными ценами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.4. НК РФ для сделок, в которых применяются регулируемые цены (п. 8 ст. 105.3 НК РФ).

В случае, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства, такая цена признается рыночной для целей налогообложения (п. 9 ст. 105.3 НК РФ).

В случае, если в соответствии с законодательством РФ при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком (в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности), является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).

В случае, если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, указанная цена признается рыночной для целей налогообложения (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).

Законодательство может регулировать цены на некоторые категории товаров (работ, услуг) посредством установления цены или согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках. Суть этих правил в том, что определяется интервал рыночных цен без учета установленных регулируемых минимальных и максимальных цен, установленных законодательством.

Если минимальная (максимальная) цена в пределах определенного интервала рыночных цен, то минимальная (максимальная) цена признаются нижней (верхней) границей рыночной цены для целей налогообложения. Если же минимальная (максимальная) цена за пределами определенного интервала рыночных цен, то такие цены не учитываются.

Налоговый кодекс РФ выделяет некоторые категории сделок, влекущих смену собственника имущества, предполагающих передачу результатов выполненных работ, оказание услуг третьим лицам, но не признаваемых для целей налогообложения реализацией. При совершении данных операций обязанность по уплате НДС у налогоплательщика не возникает (см. п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ").

Перечень хозяйственных операций, которые не признаются реализацией в целях обложения НДС, приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Эти операции можно разбить на две группы:

1. Операции, которые не признаются реализацией для целей исчисления всех налогов, а не только НДС. Это операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

2. Операции, которые не признаются реализацией только для целей исчисления НДС. Перечень этих операций приведен в пп. 2 - 9 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Остановимся более подробно на этих операциях.

3.2.1. Операции, связанные с обращением валюты

Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признаются реализацией для целей налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Совершение операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты, предполагает использование денежных средств как средства платежа.

При этом особого внимания заслуживает специфика обращения памятных монет, выпущенных ЦБ РФ, которые, с одной стороны, являются законными средствами платежа, то есть обязательны к приему в платежах по номинальной стоимости без каких-либо ограничений, а с другой стороны, представляют собой объект коллекционирования.

В связи с этой особенностью в случае, если монеты используются в качестве средств платежа, операции, связанные с их обращением, реализацией не являются и НДС не облагаются.

При использовании монет в целях нумизматики объект обложения НДС возникает в общеустановленном порядке.

3.2.2. Передача имущества организации ее правопреемникам при реорганизации

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией на основании пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Гражданское законодательство предусматривает пять способов реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование (ст. 57 ГК РФ).

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При любом из приведенных выше способов реорганизации юридического лица происходит перераспределение имущества и иных активов между несколькими самостоятельными юридическими лицами, влекущее за собой смену собственника.

При этом, следуя специальной норме НК РФ, передача имущества реализацией не признается, и, следовательно, стоимость передаваемого имущества НДС не облагается.

Пример 3.5. Акционерное общество приняло решение о реорганизации путем выделения из состава АО нового юридического лица. В соответствии с разделительным балансом новому юридическому лицу передается здание, принадлежащее АО, стоимостью 2 000 000 руб. Операция по передаче здания в процессе реорганизации акционерного общества НДС не облагается.

3.2.3. Передача имущества некоммерческим организациям

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Отсутствие оборотов по реализации у передающей стороны - плательщика НДС связано в данном случае с соблюдением следующих условий:

Имущество должно передаваться некоммерческой организации;

Полученное имущество должно использоваться этой организацией исключительно для осуществления основной уставной деятельности.

Пример 3.6. Спортивная организация передала в благотворительных целях два тренажера детской спортивной школе, которая является некоммерческой организацией, на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. В такой ситуации объекта обложения НДС при передаче имущества у спортивной организации не возникает.

В случае реализации некоммерческой организацией полученного имущества (основных средств, нематериальных активов и др.) НДС исчисляется и уплачивается ею в общеустановленном порядке.

Отметим, что до сих пор в отношении применения данной нормы однозначно не определено содержание термина "передача": только ли речь идет о безвозмездной передаче (дарении) имущества или в том числе и о передаче его на возмездной основе?

С одной стороны, в Письме Минфина России от 22.12.1999 N 04-02-05/2 указано, что реализацией не признается только безвозмездная передача имущества некоммерческим организациям. В то же время в Письме Минфина России от 03.04.2002 N 04-01-10, наоборот, говорится о том, что, поскольку в п. 3 ст. 39 НК РФ не идет речь о безвозмездной передаче, передача имущества в случае, предусмотренном указанным пунктом ст. 39 НК РФ, предполагает передачу прав собственности на это имущество на возмездной основе (в том числе обмен товарами).

3.2.4. Передача имущества инвестиционного характера

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В качестве примера подобного рода операций НК РФ приводит вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Внимание! Важная информация! Перечень операций, приведенных в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не является закрытым.

Поэтому и иные операции по передаче имущества инвестиционного характера, явно не указанные в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, также не признаются реализацией и, следовательно, не облагаются НДС.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "передача имущества инвестиционного характера", поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Определение понятия "инвестиции" содержится в ст. 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

В качестве инвестиций могут выступать не только денежные средства, но и ценные бумаги, иное имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку и вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли. Объектами инвестиционной деятельности при этом являются основные и оборотные фонды, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.

То есть, приобретая любой из перечисленных выше объектов в целях получения прибыли, налогоплательщик осуществляет инвестиции. Соответственно, если налогоплательщик передает имущество в оплату стоимости приобретаемых им акций, облигаций, объектов недвижимости и т.п., то такая передача имущества осуществляется в рамках инвестиционной деятельности. Необходимым условием применения к такой операции положений пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ является четко обозначенная инвестиционная направленность совершаемой налогоплательщиком операции по передаче имущества.

Иными словами, исходя из сути совершаемых налогоплательщиком операций должно быть ясно, что передача имущества производилась исключительно с целью приобретения объектов инвестиционной деятельности. В этом случае совершенная налогоплательщиком операция по передаче имущества не будет рассматриваться для целей налогообложения как реализация.

3.2.5. Передача имущества участникам

Не признается реализацией в целях налогообложения передача имущества в пределах первоначального взноса:

Участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества (пп. 5 п. 3 ст. 39

При распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ);

Участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

При применении данных положений НК РФ необходимо обратить внимание на следующие существенные моменты.

Общий режим налогообложения не распространяется лишь на ту часть стоимости имущества, передаваемого выходящему из общества (товарищества) участнику, которая эквивалентна стоимости его первоначального взноса. Вместе с тем стоимость имущества, передаваемого участнику, может значительно отличаться от стоимости его первоначального вклада.

Так, например, участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующая доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент его выбытия (п. 1 ст. 78 ГК РФ).

В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае выхода участника общества из общества последнее обязано выплатить (при наличии согласия участника - выдать в натуре) этому участнику действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества.

Если стоимость передаваемого участнику общества (товарищества) имущества превышает размер первоначального взноса, то возникающая разница подлежит обложению НДС.

Пример 3.7. Организация являлась участником ООО. Уставный капитал ООО - 700 000 руб. Номинальная стоимость доли организации составляла 105 000 руб. - 15% уставного капитала (700 000 x 0,15 = 105 000) и была полностью оплачена.

1 июля 2007 г. организация подала заявление о выходе из ООО. Стоимость чистых активов ООО, по данным бухгалтерского учета за год, в течение которого было подано заявление о выходе (по состоянию на 31 декабря 2007 г.), составила 1 000 000 руб. Действительная стоимость доли организации - 150 000 руб. (1 000 000 x 0,15).

С согласия организации общество выдает ей продукцию собственного производства в размере действительной стоимости доли.

В бухгалтерском учете ООО данная операция будет отражена следующим образом:

Д-т счета 75 К-т счета 90 - 150 000 руб. - отражена передача продукции по стоимости, равной размеру действительной стоимости доли;

Д-т счета 90 К-т счета 68 - 6864 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли (первоначальным взносом) ((150 000 - 105 000) : 118 x 18).

При передаче обществом имущества в оплату стоимости доли выходящего участника необходимо учитывать, что при наличии установленных в НК РФ условий общество (товарищество) и выходящий участник могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

В этом случае налоговые органы смогут проверить правильность применения цен по данной сделке, то есть их соответствие уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).

Выбытие участника из общества (товарищества) может осуществляться как посредством продажи участником своей доли в имуществе общества (товарищества) третьим лицам, другим участникам общества или самому обществу, так и путем выхода из общества (товарищества). Как в случае продажи доли, так и в случае выхода из общества достигается единый конечный результат - лицо утрачивает статус участника общества (товарищества).

Поэтому, на наш взгляд, положения пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ применяются как в том случае, когда участник общества (товарищества) выходит из общества (товарищества), так и в том случае, когда выбытие участника осуществляется путем приобретения (выкупа) обществом (товариществом) либо третьими лицами доли участника.

Пример 3.8. Организация является участником ООО. В январе 2008 г. организация обратилась к ООО с требованием приобрести принадлежащую ей в уставном капитале ООО долю. Уставный капитал общества составляет 1 200 000 руб. Номинальная стоимость доли организации составляет 216 000 руб. (18% уставного капитала общества). Уставом ООО уступка доли третьим лицам запрещена, другие участники от приобретения доли отказываются.

В соответствии с п. 2 ст. 23 Закона об ООО общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с требованием о выкупе его доли, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Стоимость чистых активов ООО, по данным бухгалтерского учета за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника с требованием о выкупе его доли, то есть по состоянию на 31 декабря 2007 г., составляет 2 000 000 руб. Действительная стоимость доли участника составляет 360 000 руб. (2 000 000 руб. x 0,18). По соглашению между организацией и ООО в оплату стоимости доли общество передает участнику оборудование, балансовая стоимость которого составляет 300 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО передача оборудования участнику отражается следующим образом:

Д-т счета 75 К-т счета 91 - 360 000 руб. - отражена передача оборудования организации;

Д-т счета 91 К-т счета 68 - 21 966 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли организации ((360 000 - 216 000) : 118 x 18);

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования, передаваемого в оплату стоимости доли;

Д-т счета 02 К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма износа по переданному оборудованию;

Д-т счета 91 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость передаваемого оборудования.

Еще один момент, на который нужно обратить внимание.

В соответствии с гражданским законодательством право на часть имущества юридического лица имеют не только участники хозяйственного общества (товарищества), но также и члены производственного кооператива при выходе из состава его участников. Статьей 111 ГК РФ (см. также п. 7 ст. 22 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах") установлено, что при выходе члена кооператива из кооператива ему должна быть выплачена стоимость пая или выдано имущество, соответствующее его паю.

Между тем производственные кооперативы в числе субъектов, перечисленных в пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не названы. Поскольку перечень, приведенный в пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, является закрытым, можно сделать вывод о том, что налогообложение операций, связанных с выходом членов кооператива из производственного кооператива, а также с перераспределением имущества между участниками кооператива в случае его ликвидации, должно осуществляться в общеустановленном порядке.

3.2.6. Операции, не признаваемые реализацией только для целей исчисления НДС

В пп. 2 - 9 п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, которые для целей исчисления НДС реализацией не признаются. Это значит, что при совершении таких операций НДС в бюджет начислять и уплачивать не нужно.

Рассмотрим подробнее эти операции.

1. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей и иных подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование и эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ).

2. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ).

3. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления (пп. 4 п. 2 ст. 146

Указанная норма применяется при выполнении следующих условий:

Работы (услуги) выполняются (оказываются) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;

На эти органы должны быть возложены исключительные полномочия в этой сфере деятельности;

Обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации или актами органов местного самоуправления.

Под эту норму, в частности, подпадают работы (услуги), выполняемые (оказываемые) Федеральным агентством по государственным резервам и его территориальными органами в

сфере управления государственным резервом. Такие работы (услуги) не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (Письма ФНС России от 11.10.2007 N ШТ-6-03/770@, Минфина России от 04.05.2007 N 03-07-15/68).

Также положения пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ применяются в отношении военных представительств, входящих в структуру Министерства обороны Российской Федерации в качестве подразделения центрального аппарата, при оказании данным Министерством государственных услуг (по контролю качества и приемке продукции военного назначения, поставляемой на экспорт) (Письмо ФНС России от 02.02.2007 N 03-1-02/194@).

Отдельно остановимся на порядке налогообложения услуг вневедомственной охраны.

Налоговое ведомство в течение длительного периода времени настаивало на том, что услуги вневедомственной охраны под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не подпадают и должны облагаться НДС в общеустановленном порядке.

В конце 2003 г. вопрос о налогообложении услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества граждан и организаций, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 25.11.2003 N 10500/03). Суд пришел к выводу о том, что услуги вневедомственной охраны подпадают под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и, следовательно, не облагаются НДС как до 1 июля 2002 г., так и после этой даты.

В старой редакции пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, действовавшей до 1 июля 2002 г., речь шла о работах (услугах), выполняемых органами государственной власти и местного самоуправления в рамках выполнения "возложенных на них функций". После 1 июля 2002 г. действует новая редакция этого подпункта, в которой говорится уже не о "возложенных функциях", а о "возложенных исключительных полномочиях в определенной сфере деятельности".

Арбитражная практика заставила налоговое ведомство изменить свою позицию и признать, что услуги вневедомственной охраны НДС облагаться не должны.

Однако, признав этот факт, МНС России указало на то, что если подразделение вневедомственной охраны выставляло своим покупателям счета-фактуры с НДС, то этот НДС должен быть уплачен в бюджет в полном объеме на основании п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом у покупателей указанные суммы НДС к вычету приниматься не должны (Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@).

Подробно вопрос о возможности принятия к вычету сумм НДС по услугам вневедомственной охраны рассмотрен на с. 288.

4. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

5. Операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

6. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В ст. 39 НК РФ в числе операций, не признаваемых реализацией, упомянуты операции по передаче имущества правопреемникам при реорганизации. Об имущественных правах там нет ни слова.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации как имущества, так и имущественных прав. Соответственно, возникал вопрос о том, следует ли начислять НДС при передаче правопреемникам имущественных прав.

С 1 января 2005 г. этот вопрос решается однозначно. Передача имущественных прав правопреемникам при реорганизации включена в перечень операций, не признаваемых реализацией для целей исчисления НДС.

7. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (пп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Под данную норму подпадают денежные средства, переданные некоммерческой организации по договору пожертвования (см. гл. 2 Закона N 275-ФЗ).

Отметим, что наличие этой нормы в п. 2 ст. 146 НК РФ вызывает удивление, поскольку передача денежных средств в принципе не является объектом обложения НДС.

8. Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как

горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр...", в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г., и применяется до 1 января 2017 г. (Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ).

В соответствии со ст. 3 Закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр... " российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются автономная некоммерческая организация "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи" и созданные Федеральным законом организации, которые осуществляют управленческие и иные общественно полезные функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, с проектированием, со строительством и с реконструкцией, организацией эксплуатации объектов, необходимых для проведения Олимпийских игр и Параолимпийских игр и развития г. Сочи как горноклиматического курорта.

Федеральным законом от 30.10.2007 N 238-ФЗ "О государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" создана Государственная корпорация по строительству олимпийских объектов и развитию г. Сочи как горноклиматического курорта.

Иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются Международный олимпийский комитет, Международный параолимпийский комитет и организации, в деятельности которых прямо или косвенно участвует Международный олимпийский комитет либо которые контролируются Международным олимпийским комитетом, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

3.2.7. Учет "входного" НДС при осуществлении операций, не признаваемых реализацией для целей налогообложения

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, изначально приобретаются для осуществления операций, не признаваемых реализацией, то суммы "входного" НДС в учете не выделяются, а сразу же относятся на те же счета, что и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 3.9. Организация приобрела оборудование для передачи его в качестве взноса в уставный капитал ООО. Покупная стоимость оборудования - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с учредительными документами - 250 000

В учете организации приобретение оборудования и передача его в уставный капитал ООО отражаются проводками:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 236 000 руб. - оплачено поставщику за приобретенное оборудование;

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 236 000 руб. - оприходовано оборудование по покупной стоимости с учетом НДС;

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 236 000 руб. - отражена передача оборудования; Д-т счета 91 К-т счета 10 - 236 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного оборудования.

На практике чаще встречается иная ситуация, когда для осуществления операций, не признаваемых реализацией, используется имущество, приобретенное ранее для иных целей, например для использования в собственной деятельности, облагаемой НДС. В этом случае к моменту совершения операции, не признаваемой реализацией, "входной" НДС, скорее всего, уже предъявлен к вычету. Нужно ли его восстанавливать?

Налоговые органы всегда настаивали на том, что в такой ситуации налогоплательщик должен восстановить "входной" НДС и уплатить его в бюджет.

А с 1 января 2006 г. требование о восстановлении НДС появилось непосредственно в НК РФ. Пункт 3 ст. 170 НК РФ теперь содержит прямое указание на необходимость восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, в случае их использования для осуществления операций, не признаваемых реализацией.

Если к моменту совершения операции, которая не признается реализацией, "входной" НДС уже был предъявлен к вычету, то в момент совершения такой операции ранее принятые к вычету суммы НДС необходимо восстановить и включить в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 3.10. Организация приобрела партию строительных материалов с целью использования их в своей производственной деятельности. Впоследствии было принято решение передать указанные материалы в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость материалов - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с договором простого товарищества - 130 000 руб.

В бухгалтерском учете организации приобретение материалов и передача их в совместную деятельность отражаются следующими проводками:

Приобретение материалов:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 118 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Передача материалов в совместную деятельность:

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 130 000 руб. - отражена передача материалов в совместную деятельность, которая в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;

Д-т счета 68 К-т счета 19

сторно на сумму НДС

по строительным материалам, предъявленную к вычету в момент приобретения материалов;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 18 000 руб. - восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов;

Д-т счета 91 К-т счета 10 - 100 000 руб. - списывается балансовая стоимость переданных материалов.

Что делать, если передаются основные средства, которые в течение какого-то времени использовались в хозяйственной деятельности налогоплательщика?

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен восстановить "входной" НДС, который ранее был принят к вычету. Но не всю сумму, а только ту ее часть, которая приходится на остаточную стоимость (по данным бухгалтерского учета) основного средства (без учета переоценок).

Пример 3.11. Организация в 2005 г. приобрела оборудование для использования в своей производственной деятельности.

В январе 2008 г. было принято решение передать это оборудование в качестве вклада в совместную деятельность.

Покупная стоимость оборудования - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма амортизации, начисленной к моменту передачи оборудования в качестве вклада в совместную деятельность, - 600 000 руб. Оценка вклада организации в совместную деятельность - 1 300 000

В бухгалтерском учете организации операции по приобретению, использованию оборудования и передаче его в совместную деятельность отражаются следующим образом. Приобретение оборудования (2005 г.):

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за оборудование;

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оборудование принято к бухгалтерскому учету по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 1 000 000 руб. - оборудование включено в состав основных средств;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию предъявлен к вычету.

В процессе использования оборудования в производственной деятельности организации: Д-т счета 20 (23, 26) К-т счета 02 - 600 000 руб. - начислена амортизация по оборудованию. Передача оборудования в совместную деятельность (январь 2008 г.):

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 1 300 000 руб. - отражена передача оборудования в совместную деятельность, которая в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;

Д-т счета 68 К-т счета 19

сторно на сумму

"входного" НДС, предъявленную ранее к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость оборудования (180 000: 1 000 000 x 400 000);

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 72 000 руб. - восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов;

Д-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" К-т счета 01/1 - 1 000 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования;

Д-т счета 02 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - 600 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи оборудования в совместную деятельность;

Д-т счета 91 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - 400 000 руб. - списывается остаточная стоимость переданного оборудования.

Обратите внимание! Выше приведено общее правило восстановления "входного" НДС, которое применяется в случае использования товаров (работ, услуг) (в т.ч. основных средств и нематериальных активов) при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Однако из общего правила гл. 21 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ) предусмотрены три исключения:

1. Передача основных средств, нематериальных активов, иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

2. Передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Передача имущества (имущественных прав) в перечисленных выше ситуациях в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией, и, следовательно, стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) НДС не облагается.

При этом, в исключение из общего правила, у передающей стороны не возникает обязанности восстановить "входной" НДС, приходящийся на стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) (пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 162.1 НК РФ).

Отметим, что в отношении передачи имущества участнику договора простого товарищества (его правопреемнику) эта норма действует только с 1 января 2008 г. Соответствующая поправка внесена в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ.

3. Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

"Входной" НДС в этом случае восстанавливать нужно, но правила восстановления для этого случая установлены пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Они отличаются от общих правил, изложенных выше.

Подробно порядок восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал другой организации рассмотрен в подразд. 8.6.1.

Глава 3. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) КАК ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ НДС

Понятие реализации товаров, работ и услуг дано в статье 39 НК РФ.

Так, под реализацией товаров (работ, услуг)организаций или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Не признается реализацией товаров (работ, услуг) следующие операции:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) ;

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, но не связанной с предпринимательской деятельностью;

передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности вклады в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ и това- риществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада.

В ст.40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения.

Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг) указанная сторонами сделки. Эта цена принимается равной уровню рыночных цен пока не доказано обратное.

Налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по четырем видам сделок:

1. Между взаимозависимыми лицами. К взаимозависимым лицам для целей налогообложения относятся физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Взаимозависимыми будут лица, когда:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям;

2. По товарообменным (бартерным) операциям;

3. При совершении внешнеторговых сделок;

4. При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В Налоговом кодексе Российской Федерации понятие «непродолжительный период времени» не определено.

Если по этим четырем видам сделок цены товаров (работ, услуг), будут отклоняться в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанным таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

При определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. К таким условиям относятся:

количество (объем) поставленных товаров;

сроки исполнения обязательств;

условия платежа;

и другие условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) или при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется один из следующих методов:

метод цены последующей реализации . Согласно этому методу рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных условиях затратах, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы, услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

затратный метод . Этот метод может использоваться при невозможности при- менения метода последующей реализации. При этом методе рыночная цена това- ров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произве- денных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Так как в законе не определено, что признается «обычной прибылью», то при этом методе в качестве рыночной цены налоговые органы могут принять сумму произведен- ных затрат.

СТ 39 НК РФ .

3. Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению, соглашению о государственно-частном партнерстве, соглашению о муниципально-частном партнерстве в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8.2) передача имущества номинальным владельцем его фактическому владельцу, если такое имущество и его номинальный владелец указаны в специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Комментарий к Ст. 39 Налогового кодекса

1. В соответствии с комментируемой статьей реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем для целей налогообложения признаются:

Передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе обмен товарами, работами или услугами;

Передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

Возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

В случаях, предусмотренных НК РФ, безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, по общему правилу, реализацией признается передача товаров, предоставление услуг и выполнение работ на возмездной основе, но для целей налогообложения, в частности налогом на добавленную стоимость (ст. 146 НК РФ), реализацией могут признаваться и безвозмездные операции.

В качестве еще одного примера можно привести договор дарения, в силу которого одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ). При такой передаче прав собственности также происходит реализация и, соответственно, возникает объект налогообложения, например налогом на доходы физических лиц.

Для налога на прибыль, в отличие от налога на добавленную стоимость (НДС), доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных благ (ст. 249 НК РФ). Таким образом, для рассмотрения прибыли как объекта налогообложения необходим доход (выручка), что исключает обложение налогом на прибыль операций, выполняемых на безвозмездной основе.

Реализация товара (переход права собственности на товар) может происходить в рамках отношений, возникающих по договору купли-продажи, в силу которого одна сторона (продавец) обязуется передать другой стороне (покупателю) товар в собственность, а покупатель обязуется принять и оплатить товар (ст. 454 ГК РФ). Товаром, по договору купли-продажи, могут быть вещи, кроме денег (за исключением предметов нумизматики), иные объекты гражданских прав и имущественные права. Существует много разновидностей договора купли-продажи: розничной купли-продажи, поставки, поставки для государственных нужд, контрактации, энергоснабжения и иные. Кроме того, реализация товара может происходить в рамках договора мены (ст. 567 ГК РФ), договора ренты (ст. 583 ГК РФ).

Реализация результата выполненной работы может осуществляться в рамках договора подряда, который, как и договор купли-продажи, имеет много разновидностей (гл. 37 ГК РФ), или в рамках договора о научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах (гл. 38 ГК РФ). Чаще всего реализация как объект налогообложения возникает при выполнении договора подряда.

Реализация услуги, как и товара, может происходить в рамках различных видов договоров. Гражданское законодательство предусматривает различные виды услуг, которые следует разделить на три группы: фактические услуги, юридические услуги и финансовые услуги. К фактическим услугам, например, относятся договоры:

Возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ);

Перевозки (гл. 40 ГК РФ);

Транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ);

Хранения (ст. 886 ГК РФ).

В состав юридических услуг включаются:

Поручение (ст. 971 ГК РФ);

Комиссия (ст. 990 ГК РФ);

Агентские услуги (ст. 1005 ГК РФ);

Доверительное управление имуществом (ст. 1012 ГК РФ).

Под финансовыми услугами следует понимать:

Заем и кредит (ст. 807 ГК РФ);

Банковский вклад (ст. 834 ГК РФ);

Финансирование под уступку денежного требования (ст. 824 ГК РФ);

Страхование (ст. 927 ГК РФ).

Помимо перечисленных видов договоров, реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения признается:

Доход от сдачи имущества в аренду (Постановление ВАС РФ от 22 июля 2003 года N 11668/01 по делу А40-4537/00-14-629);

Обмен товарами, даже без заключения договора, повлекший передачу на права собственности на эти товары;

Передача обществом недвижимого имущества в счет выплаты учредителям дивидендов (по налогу на добавленную стоимость), так как при выплате дивидендов недвижимым имуществом право собственности на него переходит к участнику общества (письмо ФНС России от 15 мая 2014 года N ГД-4-3/9367@ "О порядке исчисления НДС при передаче имущества в счет выплаты дивидендов");

Поступления как в денежной, так и в натуральной формах при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 года N 10659/10);

Передача в счет погашения займа товаров и основных средств, при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Определение ВАС РФ от 22 ноября 2007 года N 13216/07 по делу N Ф73-11007/2006-19).

В том случае, если обмен имуществом (товарами) производит учреждение в отношении имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 года N 5812/10).

Не могут быть признаны реализацией для целей обложения налогом на добавленную стоимость операции по возврату заемных средств (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 марта 2008 года N Ф03-А73/08-2/445).

2. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ по каждому налогу отдельно.

В этой связи в Определении от 24 ноября 2005 года N 414-О Конституционный Суд Российской Федерации (далее - КС РФ) указал, что положение п. 1 ст. 39 НК РФ не носит самостоятельного регулятивного характера, не определяет налоговых обязанностей и не может рассматриваться как ограничивающее либо нарушающее конституционные права и свободы налогоплательщиков. Данное положение было неоднократно продублировано КС РФ в последующих определениях.

Следует иметь в виду, что для целей налогообложения датой реализации считается дата получения дохода, независимо от фактического поступления денежных средств на расчетный счет продавца.

3. Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает, что не признаются реализацией товаров, работ или услуг:

1) операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением предметов нумизматики);

2) передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации;

3) передача имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;

4) передача имущества в инвестиционных целях (вклады в уставный капитал, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению;

6) передача имущества при выходе из хозяйственного общества или товарищества, а также при его ликвидации;

7) передача имущества при выделении доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

8) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при приватизации;

9) конфискация, наследование, также обращение в собственность бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада;

10) передача имущества при ликвидации организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

11) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Приведенный перечень исключений не является закрытым, по мере необходимости расширяется и дополняется.

Согласно арбитражной практике, денежные средства, полученные от потребителей в виде платы за подключение и надбавки к тарифу, не могут быть признаны инвестициями, то есть признаются объектом налогообложения, даже если они направлялись на реализацию инвестиционной программы и должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку сами потребители не являются участниками инвестиционной программы и не могут быть признаны инвесторами (Постановление Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 1541/13 по делу N А13-16621/2011).

. Кодексы РФ . Уставы РФ . Конституция РФ . Образцы документов РФ .

Налоговый кодекс (НК РФ)

Вернуться

Часть первая (ст.1-142) Часть вторая (ст.143-398)

Ст.39. Реализация товаров, работ или услуг

3. Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8.1) передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Настоящее положение применяется в случае, если создание и ликвидация организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, осуществляются в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленный частью 1 статьи 2 указанного Федерального закона;

9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.